РЕШЕНИЕ

 

  64

 

 

гр.Пловдив 10.01.2014 г.

 

 

В ИМЕТО НА НАРОДА

 

 

Административен съд- Пловдив, ІХ състав, в публично съдебно заседание на двадесети септември през две хиляди и дванадесета година в състав:

                                                                                                                                            Председател:  Велизар Русинов

при секретаря Веселина Елкина, като разгледа докладваното от председателя административно дело № 683 по описа на съда за 2012 г., за да се произнесе, взе предвид следното:

            Производството е по реда на Глава ХІХ от ДОПК.

Образувано е по жалба, предявена от Н.Г.Г. – земеделски производител, ЕГН **********, с адрес за кореспонденция и адрес по чл.8 от ДОПК: - ***,  против ревизионен акт /РА/ № 161104548 от 11.11.2011 г., издаден от М. М. С. - старши инспектор по приходите при ТД на НАП гр. Пловдив, потвърден с Решение № 133 от 06.02.2012 г. год. на Директор на дирекция “Обжалване и управление на изпълнението” -  гр. Пловдив, при Централно Управление на Национална агенция за приходите /сега Директор на Дирекция “Обжалване и данъчно - осигурителна практика”, гр.Пловдив при Централно управление на Национална агенция за приходите, съгласно разпоредбата на чл.152, ал.2 от ДОПК, Изм. - ДВ, бр. 94 от 2012г., в сила от 01.01.2013г./, в частта, за отказан данъчен кредит в размер на 10 640.00 лв. по фактура № 102557/10.02.2011г., издадена от “Флора 62” ООД. 

Навеждат се доводи за незаконосъобразност, неправилност и необоснованост на административния акт и се претендира неговата отмяна от съда. Поддържаните оплаквания в жалбата се субсумират в  твърденията, че  атакувания административен акт е постановен в противоречие с материалния закон. На първо място, сочи се, че ревизията прави крайно разширително тълкуване на легалното определение на доставката, поради което счита, че констатацията, че след като към дата 10.02.2011 г. „Флора 62“ ООД не е собственик на стоката, то няма как да се разпорежда с тази стока и не е могло да извърши продажбата, е незаконосъобразна, тъй като законът ен поставя подобни изисквания. На второ място, сочи се, че доставчикът „Флора 62“ ООД при насрещната проверка е пре9дставил изрядни документи, издадени в съответствие с изискванията на ЗДДС и ЗСч, което по никакъв начин не  е взето предвид от ревизиращия екип. Жалбоподателят оспорва и фактическия извод за недостиг на количества, а в същото време не е признат данъчен кредит и върху съответстващата част от количеството с „доказан произход“. В този смисъл счита, че от консесуалния характер на търговската покупко-продажба като правна сделка, следва, че съществуване в правния мир, не е обусловено от спазване на каквато и да е задължителна форма на доказване на източника на получаване на стоката, като в този смисъл сочи и практика на ВАС – София.

В съдебно заседание, жалбоподателят се представлява от адв. С., който поддържа жалбата и моли съда да я уважи, като подробни съображения се излагат в и депозираната по делото писмена защита. Иска се оспореният ревизионен акт да бъде отменен, като неправилен, незаконосъобразен и необоснован. Претендира се и присъждане на сторените разноски по производството.

Ответникът по жалбата – директор на дирекция “Обжалване и данъчно - осигурителна практика”, гр.Пловдив при Централно управление на национална агенция за приходите /така разпоредбата на чл.152, ал.2 от ДОПК, Изм. - ДВ, бр. 94 от 2012 г., в сила от 01.01.2013 г./, чрез процесуалния си представител юриск. Мирчева, е на становище, че жалбата е неоснователна и моли съда да я остави без уважение, като се присъди съответното юрисконсултско възнаграждение. Поддържат се изцяло фактическите констатации и правните изводи съдържащи се в оспорения ревизионен акт и потвърждаващото го решение на Директора на Дирекция “ОУИ” гр. Пловдив.

            Ревизионният акт е обжалван в рамките на предвидения за това преклузивен пред горестоящия в йерархията на приходната администрация орган, който с решението си го е потвърдил в прежде посочената негова част. Така постановеният от директора на дирекция “ОУИ” - Пловдив резултат, и подаването на жалбата в рамките на предвидения за това процесуален срок налагат извод за нейната ДОПУСТИМОСТ.

            Със Заповед № 1102557/26.05.2011 г., издадена от К.Л.Л., на длъжност началник сектор „Ревизии“, дирекция ”Контрол” при ТД на НАП Пловдив е сложено началото на данъчна ревизия на Н.Г.Г., като в предметния обхват на същата е включено правилното определяне на задълженията му като земеделски производител за данък върху добавената стойност за периода 26.05.2006 г. – 30.04.2011 г., и е определен краен срок за завършване на ревизията до 2 месеца, считано от датата на връчването й на ревизираното лице, което е сторено на 06.06.2011 г. лично на жалбоподателя. Срокът за завършване на ревизията е продължен съответно със ЗВР № 1103938/08.08.2011 г. и ЗВР № 1104548/07.09.2011 г., като е определен срок за приключването й до 06.10.2011 г., като заповедите са надлежно връчени на ревизираното лице, съответно на 18.08.2011 г. и 17.09.2011 г.

В хода на ревизионното производство е издаден Ревизионен доклад № 1104548/20.10.2011 год. По делото няма данни да е постъпило възражение по РД.

Със Заповед № К 1104548/24.10.2011 г., на началник сектор “Ревизии”, дирекция “Контрол” при ТД на НАП – Пловдив, е опре­делен съгласно чл.119 ал.2 ДОПК и компетентният да издаде ревизионния акт ор­ган по приходите.

Въз основа на нея и на съставения ревизионен доклад, е издаден и оспореният в настоящото производство Ревизионен акт № 161104548/11.11.2011 г. на орган по приходите при ТД на НАП Пловдив, с който на ревизираното лице е отказан данъчен кредит в размер на 10 640.00 лв.

Ревизионният акт, е обжалван пред горестоящия в йерархията административен орган на основание и в срока по чл.152 от ДОПК, който с  решение № 133/06.02.2012 г. го е потвърдил в обжалваната част за отказан данъчен кредит в посочения размер.

С оглед, делегирането на правомощия по реда на чл.112 ал.2 т.1 от ДПОК, по делото е приложена и Заповед № РД – 09 -1 от 04.01.2010 г. на директора на ТД на НАП Пловдив.

При ревизията е отказан данъчен кредит в размер на 10 640 лв. по фактура № 102557/10.02.2011 г., издадена от „Флора 62“ ООД, с предмет на доставката 100 тона тор SAS.

Установено е, че Н.Г.Г. е регистриран като земеделски производител.

С протокол № 16-03-1102557-01/18.07.2011 г. е документирана извършената насрещна проверка на „Флора 62“ ООД, Булстат 15106747, обхващаща посочената и други фактури, издадени от това дружество. Във връзка с връчено ИПДПОЗЛ  с представени доказателства, от които е установено, че дружеството осъществява дейността си в обект – „Агрокомплекс „Флора“, намиращ се между селата Труд и Граф Игнатиево (обл. Пловдив) и състояща се от складова база, търговски обект – агроаптека и офис. Обектът е собственост на дружеството. Конкретно за фактура № 102557 е установено, че е отразена в дневника за продажби, платена е по банков път, съгласно представено платежно нареждане (според представено като допълнение към жалбата до административния орган копие на платежно нареждане) , а според писмените обяснения на представителя на „Флора 62“ ООД,продажбата е с транспрот, организиран от и за сметка на доставчика на тора – амониев нитрат – „Дони – МП“ ООД – гр. Пловдив, Булстат 115823389. Последното е издало за продажбата фактура № 5707/14.02.2011 г. на стойност 52 200 лв. и ДДС 10 440 лв., с предмет на сделката – 100 тона стабилизирана амониева селитра.

Насрещната проверка на „Дони – МП“ ООД е документирана с протокол № 16-03-11-02557-04/14.09.2011 г. Констатирано е, че фактурата е издадена на „Флора 63“ ООД и е отразена в дневника за продажби за съответния период, данъкът е начислен съгласно изискванията на ЗДДС. Дружеството е с основна дейност покупко-продажба на торове; извършва дейността си в собствена база. Плащането по фактурата е извършено по банков път, за което е приложено копие на банково извлечение. Представени са хронологични регистри на счетоводни сметки. Стоките са закупени от „Афер България“ ЕООД – Девня, Булстат 123512950, за което са представени три фактури - № 2000000697 от 11.02.2011 г. на стойност 24 500 лв. и ДДС 4 900 лв. с предмет на доставка – 24 т. амониева селитра по 500 кг опаковката и 25 тона амониева селитра по 50 кг.; № 2000000698 от 11.02.2011 г. на стойност 36 750 лв. и ДДС 7 350 лв. с предмет – 25 т. амониева селитра по 50 кг,24 т. троен суперфосфат 500 кг опаковка и 50 т. стабилизирана амониева селитра 500 кг опаковка. Относно транспортирането е представено обяснение, че стоките са транспортирани директно от доставчика до клиента. Представени са три фактури с предмет – транспортни услуги – превоз № 1003/14.02.2011 г.-, издадена от ЕТ „Силд – 91 – Димитър Чакъров“ – Кричим; № 2550/02.03.2011 г., издадена от „Бари транс“ ЕООД – Смолян и № 102/27.03.2011 г, издадена от „Триада – Тенев“ ЕООД – с Ябълчено, общ. Руен.

Връчено е ИПДПОЗЛ на представител на ЕТ „Силд -91 – Димитър Чакъров“ – Кричим – представени са документи и писмени обяснения, според които стоката е натоварена на 14.02.2011 г. в 18:00 ч. от азотно-торов завод Девня и е разтоварена в гр. Баня в частна земеделска кооперация от собствениците на кооперацията. Представени са: - лиценз за извършване на превози, свидетелство за регистрация на МПС, превозни документи. Приемо-предавателни протоколи са оставяни в офиса на „Дони – МП“ ООД. Представени са: - пътен лист, товарителници, тахографски шайби. Съгласно превозните документи, на 14.02.2011 г. е извършен превоз на 25 т. амониева селитра от Девня до Баня.

Връчено е ИПДПОЗЛ на представител на „Бари транс“ ЕООД Смолян. От представените от това дружество превозни документи – пътен лист, товарителница и тахографска шайба, органите по приходите са установили, че на 22.02.2011 г. е извършен превоз на 25 т. тор от Девня до Баня.

Връчено е ИПДПОЗЛ на представителя на „Триада – Тенев“ ЕООД – с. Ябълчене, общ. Руен и от представените писмени обяснения и превозни документи – пътен лист и товарителница, на 11.03.2011 г. е извършен превоз от Девня до Баня и до Пловдив. Превозният товар е 24.5 т. тор SAS. Според писмените обяснения, 16 т. тор е разтоварен в Баня на 12.03.2011 г., а останалото количество е разтоварено в Пловдив за „Дони – МП“ ООД.

На ревизираното лице Н.Г. е връчено ИПДПОЗЛ във връзка с издадената фактура от „Флора 62“ ООД. Не е представен сключен договор или приемо-предавателни протоколи, стокови разписки или други документи за получаването на тор – амониева селитра, освен издадената фактура. Посочено е, че стоката е доставена в Баня в стопански двор, в кравефермата на ЗП Н.Г. на 10.02.2011 г. При доставката са присъствали работниците от кравефермата като се посочват имената и ЕГН, на лицата, участвали в разтоварването на стоката, като същата е прието от собственика. В доставката е включена и цената на транспорта, който е извършен с транспорт на доставчика, за който няма информация. Представени са аналитични ведомости на с/ка 401. Стоката е вложена в производството на зърно за фуражи. Представено е копие на искането за вложени материали - № 4 от 28.02.2011 г.

Като е съпоставил фактурите за доставка от „Флора 62“ ООД на ЗП Н.Г., от предходния доставчик „Дони – МП“ ООД към  „Флора 62“ ООД и от доставчика на „Дони – МП“ ООД – „Афер България“ ЕООД, и отбелязаните във фактурите дати на възникване на данъчните събития на доставките, органът по приходи е направил констатация, че тези дати се разминават и „Флора 63“ ООД е издало фактура за прехвърляне на собствеността на 100 т. амониева селитра на ревизираното лице – ЗП, преди да е получило стоките от „Дони МП“ ООД. Според ревизиращите, това е така, тъй като фактурата, която „Флора 62“ ООД е издало на ЗП Н.Г. е с дата 10.02.2011 г., стоката е получена от ЗП на тази дата, а фактурата, издадена на „Флора 62“ ООД от „Дони – МП“ ООД, е с дата 14.02.2011 г. На самата фактура е отбелязана дата на данъчното събитие 14.02.2011 г. В същото време на фактурите, издадени от „Афер България“ ЕООД на „Дони – МП“ ООД, са отбелязани като дати на възникване на данъчните събития 14.02.2011 г., 11.02.2011 г. и 10.02.2011 г., а съгласно извършените насрещни проверки на превозвачите на стоките, превоз е извършен от Девня на 14.02.2011 г., 20.02.2011 г. и 12.03.2011 г., предвид на което е формирана констатация, че издадените транспортни документи са с по-късни дати  от датата на продажбата между „Флора 62“ ООД и ЗП Н.Г.. Предвид посоченото, проследявайки хронологията на движението на стоката, органът по приходи е констатирал, че на 10.02.2011 г. „Флора 62“ ООД прехвърля собственост върху стока, която не е била негова и не е придобита към този момент. Тъй като към тази дата „Флора 62“ ООД не е собственик на стоката, то няма как да се разпорежда с тази стока и не е могло да извърши продажбата на тази стока на ревизираното лице. Още повече, че съгласно представените превозни документи, транспортирането и фактическото предаване е станало на по-късна дата. В тази връзка е формиран краен извод, че няма реална доставка между „Флора 62“ ООД и ревизираното лице, чрез предходен доставчик „Дони МП“ ООД. В случая е прието, че „Флора 62“ ООД не доказва произхода на фактурираните количества амониева селитра на ЗП Н.Г..

На основание чл.70 ал.5 и във връзка с чл.68 ал.1 т.1 от ЗДДС е отказано правото на приспадане на данъчен кредит в размер на 10 640 лв.    

За да потвърди РА, решаващият орган е приел за установено следното: - съгласно обясненията на жалбоподателя, процесните 100 т. амониева селитра по фактурата, издадена от „Флора 62“ ООД, е доставена и получена от него в собствената му база на 10.02.2011 г. Според превозните документи, транспортът е осъществен на три пъти – 14.02., 20.02. и 12.03., откъдето се явява съществено различие. Съгласно представената счетоводна отчетност на жалбоподателя, всичките 100 т. тор са изписани и вложени на 28.02.2011 г. В същото време обаче, на 10.02.2011 г. „Флора 62“ ООД, не е доставило и предало на ревизираното лице посочените количества тор. От доказателства е установено, че дружеството не е разполагало с тези количества стоки. Съгласно издадената фактура от „Флора 62“ ООД на Н.Г., предмет на продажба са 100 тор SAS в опаковка от по 50 кг. Дружеството посочва като свой доставчик на тези количества стоки „Дони МП“ ООД. Издадената от това дружество фактура с № 5707 от 14.02.2011 г. документира доставка на 100 т. стабилизирана амониева селитра, без да е посочена разфасовката или опаковката. „Дони МП“ ООД посочва, че е придобило посочените 100 т. амониева селитра от „Афер България“ ЕООД – Девня. От представените три фактури е установено, че по фактура № 2000000697/11.02.2011 г., документираните количества стабилизирана амониева селитра в разфасовка от по 50 кг, са 25 тона; по фактура № 2000000698/11.02.2011 г. документираните количества амониева селитра – 50 кг, са 24.5 т., и по фактура № 2000000728/14.02.2011 г. – 25 т., т. е. общото количество амониева селитра в опаковка по 50 кг е 74.5 т., поради което е прието, че е налице разлика не само в датите на фактурите, но и в количествата. Решаващият орган е посочил, че не може да се приеме, че „Флора 62“ ООД е придобило 100 т амониева селитра в разфасовка от по 50 кг. Констатираните различия в транспортирането са още по-съществени. На първо място е посочено, че съгласно представените от превозвачите документи, предмет на превоз са: - 25 т. тор на 14.02.2011 г. – от ЕТ „Силд – 91 – Димитър Чакъров“; - 25 т. – на 22.02.2011 г., превозени от „Бари транс“ ЕООД и 24.5 тона – на 12.03.2011 г., превозени от „Триада – Тенев“ ЕООД, като от тях обаче 16 т. са за Н.Г., а останалите за „Дони МП“ ООД. В този смисъл е формиран извод, че общото превозено количество по документи, за ревизираното лице, възлиза на 66 тона и не съвпада с количеството, фактурирано от „Флора 62“ ООД. В същото, съгласно счетоводната отчетност на ревизираното лице, е установено, че на 28.02.2011 г., то вече е изписало и вложило всичките 100 тона амониева селитра по фактурата, издадена от „Флора 62“ ООД. Решаващият орган е посочил, че дори да се приеме, че на 11.03.2011 г. са му доставени 16 тона, то те не са по процесната фактура. Посочено е също така, че от „Дони МП“ ООД не са представени доказателства или обяснения и няма данни, фактурираните количества амониева селитра с фактурите, издадени от „Афер България“ ЕООД на 11.02. и на 14.02., да са оставени на отговорно пазене при доставчика и превозът да е извършен едва през м. март 2011 г.

Предвид изложеното, решаващият орган е констатирал, че не може да се направи извод за наличие на идентичност и обвързаност, както на издадените фактури (от една страна, между „Флора 62“ ООД и ревизираното лице, и от друга, между „Дони МП“ ООД и „Флора 62“ ООД), така и между фактурите и превозните документи.

В хода на съдебно производство не се представят нови доказателства, не са направени и доказателствени искания.  

Въз основа на изложеното до тук, следва да се приеме, че оспореният административен акт е постановен от надлежно снабден с правомощията за това, материално компетентен административен орган. Властническото волеизявление е облечено в изискваната от закона форма. Не се констатират нарушения на процесуалните правила. В пълнота е спазена целта, която преследва законът с издаването на актове от категорията на процесния такъв. Впрочем, спор по тези обстоятелства, не се формира между страните по делото.

Разрешаването на административно-правния спор по същество,  на първо място, налага да се приеме, че в случая, противоположните становища на страните, поддържани в настоящото производство, се концентрират по отношение на наличието на осъществени доставки на стоки по смисъла на чл.6 ал.1 от ЗДДС, обективирани с процесната фактура, издадена от доставчика “Флора 62” ООД, като проявени юридически факти, последица от които е възникването на съответните данъчни права и задължения.

Според органите по приходната администрация, изводът за липсата на доставка на стоки по фактура № 102557/10.02.2011 г., се основава на констатацията, че в случая доставчика “Флора 62” ООД, не е бил в състояние на доставя процесните количества стоки на жалбоподателя, тъй като не е придобил собствеността върху тях, респективно,  не е притежавал съответното количество родово определени вещи, които да прехвърли на жалбоподателя по процесната фактура.

Обратно е разбира се, становището на жалбоподателя, който твърди, че е прехвърлена собствеността върху стоките, и са осъществени реални доставки по смисъла, вложен в разпоредбата на чл.6 ал.1 от ЗДДС.

Така очертаният спор, и становищата на страните налага да се посочи на първо място следното :

Дефиницията на понятието данъчен кредит се съдържа в разпоредбата на чл.68 от ЗДДС и съгласно нормата на чл.68 ал.1 т.1 от ЗДДС, това е сумата от начислен данък върху добавената стойност на регистрирано лице за получена от него стока или услуга по облагаема доставка или за осъществен от него внос на стоки в рамките на данъчния период, която лицето има право да приспадне, освен когато този закон предвижда друго.

Съответно, в разпоредбата на чл.69 от ЗДДС са дефинирани доставките с право на данъчен кредит. Така, според чл.69 ал.1 т.1 от ЗДДС, когато стоките и услугите се използват за целите на извършваните от регистрираното лице облагаеми доставки, лицето има право да приспадне  данъка за стоките или услугите, които доставчикът - регистрирано по този закон лице, му е доставил или предстои да му достави.

Според разпоредбата на чл.6 ал.1 от ЗДДС, доставка по сми­съла на този закон е прехвърлянето на собственост върху стока или друго вещно право върху стока.

Тоест, за да се направи ясен извод, че е налице конкретно осъществена доставка по смисъла, вложен в разпоредбата на чл.6 ал.1 от ЗДДС, следва да се установи едно единствено нещо - прехвърлянето на правото на собственост или друго вещно право върху стоката.

Разрешаването на административно-правния спор по същество, налага да се посочи още следното :

В конкретния случай, няма съмнение, че процесните първични счетоводни документи касаят доставка на стоки  - “амониева селитра”, т.е. касае се за договор за продажба.

Договорът за продажба е – двустранен /възникват задължения и за двете страни/; възмезден /налице е еквивалентно разместване на блага/; комутативен /облагата от договора е известна към момента на сключването му/; консенсуален /за сключването му е достатъчно постигане на съгласие между страните/. Договорът за продажба е неформален по принцип.

Продавачът има две основни задължения: да прехвърли собствеността /чл.183 от ЗЗД/ и да предаде продадената вещ /чл.187 от ЗЗД/. Продажбата има не само облигаторно действие. Съгласно чл.24 от ЗЗД при договори за прехвърляне на собственост или за учредяване, или за прехвърляне на други вещни права върху определена вещ, прехвърлянето или учредяването настъпва по силата на самия договор, без да е нужно да се предаде вещта. Това е така нареченото вещно-правно действие на продажбата. От този момент продавачът е изпълнил своето задължение да прехвърли собствеността. Тя е преминала върху купувача, заедно с риска от случайното погиване на вещта.

Едно от изключенията от това правило е установено в нормата на чл.24 ал.2 от ЗЗД. Това изключение се отнася до търговските покупко-продажби, които имат за предмет родово определени  вещи, каквато каза се, е процесната сделка. В този случай, според изричната норма на закона, собствеността не се прехвърля като непосредствена последица от сключването на договора, а щом вещите бъдат определени по съгласие на страните или при липса на такова, когато бъдат предадени.

Именно съотнасянето на посочените до тук правни норми, е наложило в настоящия процес да се установи къде, кога и как процесните стоки са били конкретно  определени, респ. индивидуализирани по съгласие на страните или пък физически предадени от продавача на купувача по сделката.

Най-сетне, с оглед установяването на процесните стоки, като конкретни вещи – носители на правото на собственост, за което се твърди да е прехвърлено на жалбоподателя, следва точно да се установи били ли са налични тези стоки в патримониума на ревизираното лице и неговия доставчик, съответно, били ли са реализирани впоследствие от ревизираното лице, и били ли са те предмет на последващи облагаеми доставки.

Само и единствено установяването на тези обстоятелства, би позволило да се направи несъмнен извод, че процесните доставки са осъществени така, както предвижда правилото на чл.6 ал.1 от ЗДДС.

Това от своя страна, произтича от обстоятелството, че жалбоподателят черпи за себе си спорното в процеса право на данъчен кредит именно от тези доставки, за всяка една от които, твърди да е позитивно проявен юридически факт от обективната действителност.

Именно това определя и тежестта на доказване в конкретния казус, която произтича от общото правило на чл.154 ал.1 от ГПК, приложим във връзка с препращащата норма на §2 от ДР ДОПК, според което всяка страна е длъжна да установи фактите, на които основава своите искания или възражения. Впрочем, въпросът за доказателствената тежест се свежда до последиците от не доказването. Доказателствената тежест се състои в правото и задължението на съда да обяви за не настъпила тази правна последица, чийто юридически факт не е доказан. А щом юридическият факт, не е осъществен, не могат да настъпят последиците, които съответната правна норма свързва с неговото проявление.

Тоест, с оглед очертания, спорен по делото въпрос, ревизираното лице следваше да докаже в случая, че фактура № 102557/20.02.2011 г., издадена от доставчика “Флора 62” ООД  обективират действително осъществени доставки, които имат за обект конкретна стока – ”амониева селитра”.

В случая, нито в хода на административната процедура, нито в хода съдебното производство, от страна на жалбоподателя са ангажирани безспорни доказателства, да са извършени такива доставки по смисъла, вложен в разпоредбата на чл.6 ал.1 от ЗДДС. Така, не са ангажирани конкретни и безпротиворечиви доказателства, ползващи се с несъмнена достоверност, от които да е възможно да се направи еднозначен извод за прехвърляне собствеността върху стоките -  не са ангажирани доказателства, свързани с приемо–предаването на стоките /договор, надлежно съставени приемо-предавателни протоколи, надлежно съставени стокови разписки и пр./, както и доказателства относно транспортирането, товаренето и разтоварването, съхраняването на стоките /пътни листове, товарителници, тахографски шайби, експедиционни бележки, складови разписки и пр /.

Как изложеното до тук се съотнася към конкретиката на настоящия казус?

По отношение на фактура № 102557/10.02.2011 г., издадена от доставчика “Флора 62” ООД, изводът за липса на осъществена доставка по смисъла, вложен в разпоредбата на чл.6 ал.1 от ЗДДС се основава на констатацията, че дружеството доставчик – “Флора 62” ООД към датата на издаване на фактурата, не е разполагало с процесната стока – амониева селитра. 

Тази констатация е основана на събраните в хода на ревизионното производство доказателства, и не е опровергана посредством ангажирани в хода на съдебното производство доказателства за наличие на осъществена доставка на стока – амониева селитра по обсъжданата фактура. Не са ангажирани по делото каквито и да е доказателства за осчетоводяването на доставките при редовно водено счетоводство. Безспорно е установено, и по никакъв начин не е оборено от жалбоподателя обстоятелството, че фактурата, издадена от „Флора 62“ ООД на ЗП Н.Г., е с дата 10.02.2011 г. и стоката е получена от ЗП на тази дата, а в същото време, фактурата, издадена на „Флора 62“ ООД от предходния му доставчик „Дони МП“ ООД е с дата 14.02.2011 г., като на самата фактура е отбелязано, че датата на възникване на данъчното събитие е 14.02.2011 г., а наред с това, безспорно е установено, че на фактурите, издадени от „Афер България“ ЕООД (предходен доставчик на „Дони – МП“ ООД), са отбелязани като дати на възникване на данъчните събития – 14.02.2011 г., 11.02.2011 г. и 10.02.2011 г., съгласно извършените насрещни проверки на превозвачите на стоките, превозът е извършен от Девня на 14.02.2011 г., 20.02.2011 г. и 12.03.2011 г. Или иначе казано, издадените транспортни документи са с по-късни дати от датата на продажбата между „Флора 62“ ООД и ЗПН Н.Г.. Безспорно е установено и не е оборено от жалбоподателя и друго констатирано обстоятелство, а именно – съгласно счетоводната отчетност на ревизираното лице – на 28.02.2011 г., то вече е изписало и вложило всичките 100 т. амониева селитра по фактурата, издадена от „Флора 622“ ООД, при положение, че на 11.03.2011 г. са му доставени 16 т. от така посоченото общо количество. Т. е. в този смисъл съдът намира, че вероятно ревизираното лице е разполагало с процесните количества амониева селитра, но липсват доказателства, че именно „Флора 62“ ООД е доставчикът на амониевата селитра, предмет на процесната доставка, обективирана във фактура № 102557/10.02.2011 г.

Предвид констатираните противоречия меду събраните доказателства от прекия доставчик на ревизираното лице, неговите предходни доставчици и превозвачите, изводът за липса на осъществена доставка по смисъла, вложен в разпоредбата на чл.6, ал.1 от ЗДДС се основава на констатацията, че не е установен произхода и транспортирането на стоката, респ. че не е установено притежанието от страна на доставчика на процесното количество стока – 100 тона амониева селитра, съгласно представената фактура.

В тази насока, органите по приходите са приели, че е налице разминаване и по отношение данните в превозните документи на предходния доставчик на „Флора 62“ ООД – „Дони МП“ ООД. Очевидно е различието в отразените тонове амониева селитра според фактурите, издадени от „Афер България“ ЕООД и фактурите за извършена транспортна услуга, издадени от ЕТ „Силд – 91 – Димитър Чакъров“ – гр. Кричим, „Бари транс“ ЕООД – Смолян и „Триада – Тенев“ ЕООД – с. Ябълчене, общ. Руен. Предвид изложеното в тази насока, не е възможно да се формира безпротиворечив извод, че прекият доставчик е притежавал съответното количество стока, която да достави на жалбоподателя, съгласно процесната фактура. Това обстоятелство, и липсата на доказателства за транспортирането на стоката / констатирани са редица разминавания в транспортните документи и фактурите/, е обусловило изводът за липса на доставка по обсъжданата фактура, като проявен юридически факт.

Следва да се посочи, че тези констатации не се опровергават в никаква степен от страна на жалбоподателя, който не е ангажирал никакви доказателства в тази насока, и следователно, и с оглед разпоредбите на чл.51 от ДОПК и чл.182 от ГПК, не може да се приеме, че вписванията в счетоводните книги и регистри са достоверни, за да им се даде вяра. Впрочем,  и само за пълнота, следва да се посочи, че дори и, както в случая е установено, че жалбоподателят води редовно счетоводство (стр. 4 от РД) очевидно е противоречието в хронологията на счетоводните отразявания относно доставеното, осчетоводеното и изписано количество амониева селитра при жалбоподателя.

Изложените по - горе обстоятелства, наред с неустановения произход и транспортиране на стоката, несъмнено е пречка да се  формира извод за реално осъществена доставка на стока по обсъжданата фактура, точно както са приели и ревизиращите органи.

Впрочем, във връзка с обсъждания тук въпрос, касаещ осъществени доставки на стоки по обсъжданата по–горе фактура, като проявени юридически факти, следва да се отбележи още и това, че съгласно константната съдебна практика на Върховния административен съд по аналогични казуси, установяването на транспортирането на стоките, също както и установяването на произхода им, не са елементи от фактическия състав за възникване правото на данъчен кредит, но това несъмнено са обстоятелства от значение за установяване реалността на доставката. В този смисъл, следва да се приеме, че липсата на доказателства за транспортирането и за произхода на стоките, не е безусловно основание за непризнаване правото на данъчен кредит, но разбира се, само, ако е доказано, че стоката действително съществува и е прехвърлена собствеността върху нея по пряката доставка, която е предмет на облагане, респективно на претендираното право на приспадане на данъчен кредит – нещо, което не се установи в процесния случай. Оплакванията на жалбоподателя в обратния смисъл са неоснователни и не се споделят от състава на съда. В случая, както вече бе казано, се касае за родово определени вещи, собствеността върху които се прехвърля чрез предаване, респективно чрез индивидуализацията им по смисъла на чл.24 ал.2 от ЗЗД. В тази насока практиката на съдилищата по такива казуси е в смисъл, че при родово определените вещи, индивидуализацията на стоките би могла да се осъществи посредством приемо-предаването или натоварването на стоките на транспортното средство, каквито доказателства липсват по делото по отношение на обсъжданите доставки.  Тоест, следва да се посочи, че по делото не са на лице доказателства, от кои­то да се формира безпротиворечив извод, че на съответната дата, по­сочена във  фактурата,  на прак­ти­ка се е стигнало до индиви­дуали­зи­ране на ро­дово определени вещи, при което съгласно правилото на чл.24 ал.2 предл. първо от ЗЗД, се е прехвърлила и собствено­ст­та върху тях. А именно с датата на прехвър­ля­не собствеността върху ве­щи­те, ЗДДС свърз­ва момента на възникване на данъч­но­то събитие, което е основание за начисляване на данък и съответно за приспадане на данъчен кредит.

Именно изложеното е пречка да се формира безпротиворечив извод, че наличието на осъществени доставки на стоки – амониева селитра, по фактура № 102557/10.02.2011 г. по смисъла на чл.6 ал.1 от ЗДДС, е позитивно проявен факт от обективната действителност, като в този именно смисъл е и практиката на съдилищата по аналогични казуси, в смисъл, че за доказване реалността на доставките, винаги следва да се представят достатъчно убедителни писмени доказателства по изпълнението им.

Такъв извод - за действително осъществяване на доставките, не може да се направи само въз основа на съставения пър­виче­н счетоводен документ - фактура, без да са ангажирани, каквито и да е други доказателства  за фактическото осъществяване на трите доставки, и не на последно място, без доказателства за последващата реализация на стоките, респ. влагането им в икономическата дейност на оспорващия, респективно тяхното наличие, предвид факта, че това е сторено само счетоводно.

Впрочем, както нееднократно се е произнасял Върховния административен съд по аналогични казуси, притежаването на редовно издадени данъчни фактури, респективно тяхното осчетоводяване при доставчика и жалбоподателя, само по себе си, не е достатъчно, за  да обоснове извод за реал­ност на отразените в същите стопански операции. При оспорване на фактурите относ­но отразените в тях стопански операции, в тежест на ползващия се от пра­ва­та по те­зи документи е да докаже, че отразените в тях стопански опе­рации са действително осъществени, като стори това посредством убедителни писмени доказателства, ползващи се с несъмнена достоверност. Недоказаната реална доставка, макар и докумен­тал­но оформена и отразена в счетоводството, не поражда права за данъчно задъл­женото лице, как­то по отношение на косвени, така и по отношение на преките да­нъци. Законът при всички случаи, независимо дали се касае за определяне на косвени или на преки данъци изисква, преди всичко, доказателства за действителното осъществяване на доставката. В този смисъл е решение от 29.04.2004 г. по дело С – 152/02, в което СЕО приема, че правото на приспадане следва да бъде упражнено, когато са изпълнени двете изисквания: стоките да са били доставени или услугите – извършени и данъчно задълженото лице да притежава фактура или документ, служещ за фактура по критериите на съответната държава.

Или иначе казано, в случая не е установено по несъмнен начин с доказателства, ползващи се с несъмнена достоверност, съществуването, респективно наличието на стоката – амониева селитра в патримониума на доставчика и ревизираното лице, респективно не е установено, последващото разпореждане със стоките, за последващи облагаеми доставки, поради което и не следва да се приеме, че  ЗП Н.Г. е придобил правото на собственост върху стоките, от прекия доставчик „Флора 62“ ООД, което със­тавлява доставка на стока по смисъла на това понятие, вложен в нормата на чл.6 ал.1 ЗДДС.

Поради всички изложени съображения, се налага изводът на този съд, че фактура № 102557/10.02.2011 г., издадена от доставчика “Флора 62” ООД, не удостове­ря­ва осъ­­ще­ст­вени спрямо жалбоподателя ЗП Н.Г. облагаеми доставки по сми­съла на чл.6 ал.1 от ЗДДС и възникнало данъчно съ­битие по сми­съла на чл.25 ЗДДС, поради което и следва да се приеме, че по тях е на­числен неп­­ра­во­­ме­рно данък, и на основание чл.70 ал. 5 от ЗДДС след­ва да се от­каже да се зачете пра­во­то на данъ­чен кредит на получа­те­ля по тях.

            Тук е мястото да се отбележи, че няма причина, дадените разрешения от Съда на Европейския съюз да не бъдат съобразени изцяло в конкретния казус, включително с оглед техния задължителен характер. Като преюдициални заключения на Съда на ЕС, те се ползват със сила на тълкуваното нещо, не само по отношение на националния съд, автор на преюдициалното запитване, и евентуално на по–горните инстанции, сезирани по същото дело, но и по отношение на всички други национални юрисдикции в страните – членки.

Впрочем, във  обсъжданата тук насока следва да се посочи, че горните изводи не се променят в никаква степен от Решение на Съда (трети състав) от 21 юни 2012 година по съединени дела C-80/11 и C-142/11 (Mahagében kft срещу Nemzeti Adóés Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága (C-80/11), и Péter Dávid срещу Nemzeti Adóés Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága (C-142/11), като в процесния случай, не може да намери приложение разрешението, дадено в това решение на Съда. Каза се вече, че по делото липсват доказателства за наличността на предмета на доставките, евентуално за разпореждането с този предмет, като предмет на последващи облагаеми доставки. Именно безспорното наличие на предмета на доставката различава настоящия случай /при който каза се, този предмет липсва/ от тези по главните производства по съединени дела С-80/2011 и С -142/2011 на Съда на Европейския съюз/СЕС/ /при който този предмет е налице/, поради което постановеното там Решение от 21.06.2011 г. не може да служи за прецедент при решаването на настоящия случай.

В тази връзка, следва да се посочи, че правото на данъчен кредит на получателя по данъчна фактура, не следва да бъде признато само поради факта, че ДДС е посочен във фактурата. Така, СЕО в т.13 на Решението по Genius Holding С-342/87 категорично приема, че упражняването на правото на приспадане, предвидено в Шестата директива, не включва данъка, който се дължи само защото е вписан във фактура; упражняването на това право се ограничава само до действително дължимите данъци т.е. тези, отговарящи на облагаема сделка или платени, доколкото са дължими. В т.17 на същото решение се казва, още, че „ … ако всеки фактуриран данък можеше да се приспада, дори когато не отговаря на действително дължим данък, то данъчната измама би била по-лесна… ”.

В случая, следва да се посочи и това, че позоваването на практиката на СЕС не освобождава данъчно задълженото лице от принципното изискване да установи наличие на предпоставките по ЗДДС за признаване правото на приспадане на данъчен кредит, първата от които е, осъществяване на доставката на стока, в случая. За признаване на правото на данъчен кредит следва да е установено осъществяването на фактурираната доставка, и в този смисъл е и решението на СЕО по дело С-152/02 , както и решение на СЕС по дело С-324/11.

В обсъжданата насока, без всякакво съмнение следва в казуса да се съобрази и Решение от 06 Декември 2012 г. постановено по дело № С – 285/11, образувано по запитване на български съд, по което Съдът на Европейския Съюз се е произнесъл, в смисъл че “… за да се установи обаче, че на основание на тези доставки на стоки е налице правото на приспа­да­не, ..., е необходимо да се провери дали последните са били реално осъществени и дали съответните сто­ки са били използвани .... за извършването на облагаеми сдел­ки…” /т.31/.

По отношение на начина, по който следва да бъде проведено това доказ­ва­не в същото това решение е припомнено, “… че в рамките на производството, образувано на основание член 267 ДФЕС, Съдът няма компетентност да проверява, ни­то пък да преценява фактическите обстоятелства, свързани с делото по глав­но­то производство. Следователно запитващата юрисдикция е задължена в съ­от­вет­ст­вие с правилата за доказване, установени в националното право, да из­върши гло­бална преценка на всички елементи и фактически обстоятелства по това дело, за да определи дали .... може да упражни право на приспадане на основание на споменатите доставки на стоки (вж. в този смисъл Решение от 6 септември 2012 г. по дело Mecsek-Gabona, C‑273/11, все още непубликувано в Сборника, точка 53)” /т.32/.

Като краен резултат е обобщено, че единствено и само в случаите, в ко­и­то при така сторената преценка се установи, че доставките са реално осъ­ще­ст­ве­ни, и в последствие същите за използвани за целите на извършвани от само­то данъчно задължено лице облагаеми доставки, по принцип правото на приспадане не би мог­ло да му бъде отказано.

Т.е. във всички случаи Съдът на Европейския Съюз е категоричен, че за признаване на правото на приспадане на данъчен кредит, следва да е установено осъ­ществяване на фактурираната доставка, като преценката на доказателствата за това, настъпило ли е данъчно събитие по фактурата, издадена на ревизираното лице, е предоставена на националните съдилища, съобразно приложимите процесуалните правила за преценка на доказателствата.

С това до­каз­ване, в случая стра­ната не се е справила. Тоест,  в случая не би могло да се приеме, че се касае до действия на дос­тав­чика, за които получателят трябва да отгова­ря, или че администрацията е прехвърлила върху данъчния субект собствените са за­­дъл­жения по осъществяване на контрола. Ако процесните доставки са реално извършени и облигаторните отношения между ревизирания субект и съответно него­вите доставчици са се развили по начина, по който се твърди, то са­мия получа­тел следва да притежава доказателства за това. На­ли­чието само на фак­тура не може да бъде доказателство за реалното из­пълнение на достав­ката – такива са   документи, които категорично следва да са на разположение на оспорващия, а лицето не ги представя.

Действително, както нееднократно е подчертавал СЕС в своите решения, прин­ципът на данъчния неутралитет изисква освобождаване от ДДС да се предос­тави, ако материално-правните изисквания са изпълнени, дори и ако данъч­но задъл­же­ните лица са пропуснали някои формални изисквания. Същият този съд обаче при­ема и, че това не е така,  ако нарушаването на тези формал­ни изисквания въз­­­­препятства доказването по си­гурен начин на изпълнението на материално-­прав­­­­ните изисквания, и/или самото данъчно задължено лице участ­ва или според обек­тив­ни факти се установи, че е било длъжно да знае, че уча­ст­ва в данъчна измама. Всъщ­ност в последната хипотеза Съдът приема, че ли­це­то няма основание да се позовава на принципа на данъчния неутралитет.

Следователно, от получателя по дадена доставка е оправдано да се иска да действа добросъвестно, като предприеме всички мерки, които разумно могат да бъдат изи­с­квани от него, за да се увери, че осъществяваната от него сделка не води до участието му в данъчна измама. Т.е. в случайте, когато лицето, въпреки че е действало добросъвестно и е взело всички мерки, които разумно могат да бъдат изисквани от него, но не може да предостави дру­­ги писмени доказателства, за това че е придобило правото да се разпорежда ка­то собственик с дадена стока, респ. че е получател на определена услуга, из­вън притежаваната от него фактура и данни за счетоводното й отразяване, то в тези случаи, пра­вото му на данъчен кредит, не следва да бъде отказано, като тези случаи, несъмнено следва да намерят разрешение съобраз­но цитираното по-горе Реше­ние по съеди­не­ни дела С-80/11 и С-142/11 на СЕС.

Процесният случай обаче, каза се, не такъв    не се установи лицето  да е положило каквито и да е усилия, а и не стори това и в хода на процеса, за да се снабди с доказателства за фактите от предмета на доказване по делото, като вследствие именно на неговото поведение не може да се установи изпълнението на материално-правните изисквания на закона за възникването на пра­во­то на данъчен кредит. Каза се, че от доказателствата по делото, се установява, че освен процесните фактури, не са представени никакви други годни  доказателства за предаване и приемане  на стоките. При липса на тези доказателства, изхождащи от жалбоподателя, се налага изводът, че последният е бил длъжна да знае, че процесната стока – „амониева селитра“,  не е придобита от доставчика и не му е предадена /така решение № 13760/02.11.2012г. на ВАС и други/.

Или, в  заключение следва в случая да се посочи,  че съвкупната преценка на приобщените по делото доказателства, налага да се приеме, че фактическите констатации на органите на приходната администрация, са истинни, а направените въз основа на тях правни изводи са съответни на материалния закон, като законосъобразно не е признато претендираното право на данъчен кредит по фактура № 102557/10.02.2011 г, издадена от „Флора 62“ ООД.        Следователно, ревизионният акт, като постановен при правилно приложение на материалния закон, следва да бъде оставен в сила, а жалбата, следва да бъде отхвърлена като неоснователна и недоказана.

            С оглед констатираната неоснователност на жалбата  и претенцията на ответника за присъждане на юрисконсултско възнаграждение, на основание чл.161 ал.1 изр.3 от ДОПК на Дирекция “Обжалване и данъчно – осигурителна практика ” – гр. Пловдив при Централно управление на Национална агенция за приходите, се дължи възнаграждение за осъществената юрисконсултска защита, което се констатира в размер на 662.80 /шестстотин шестдесет и два и 0.80/  лева, изчислено, съгласно правилото на чл.8 във връзка с чл.7 ал.2 т.4 от НАРЕДБА № 1 от 9.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения.

Мотивиран от гореизложеното, Административен съд – Пловдив, IX състав 

Р    Е    Ш    И    :

Отхвърля жалбата на Н.Г.Г. – земеделски производител, ЕГН **********, с адрес за кореспонденция и адрес по чл.8 от ДОПК: - ***,  против ревизионен акт /РА/ № 161104548 от 11.11.2011 г., издаден от М.М.С. - старши инспектор по приходите при ТД на НАП гр. Пловдив, потвърден с решение № 133 от 06.02.2012 г. год. на Директор на дирекция “Обжалване и управление на изпълнението” -  гр. Пловдив, при Централно Управление на Национална агенция за приходите /сега Директор на Дирекция “Обжалване и данъчно - осигурителна практика”, гр.Пловдив при Централно управление на Национална агенция за приходите, съгласно разпоредбата на чл.152, ал.2 от ДОПК, Изм. - ДВ, бр. 94 от 2012г., в сила от 01.01.2013г./, в частта, за отказан данъчен кредит в размер на 10 640.00 лв. по фактура № 102557/10.02.2011г., издадена от “Флора 62” ООД. 

Осъжда  Н.Г.Г. – земеделски производител, ЕГН **********, с адрес за кореспонденция и адрес по чл.8 от ДОПК: - ***, да заплати на Дирекция “Обжалване и данъчно - осигурителна практика”, гр.Пловдив при Централно управление на Национална агенция за приходите, сумата от 662.80 /шестстотин шестдесет и два и 0.80/  лева, съставляваща възнаграждение за осъществената юрисконсултска защита.Препес от акта да бъде изпратен на страните.

Решението подлежи на касационно обжалване пред Върховния административен съд на Република България в четиринадесетдневен срок от съобщаването на страните за постановяването му.

 

 

 

                                                                                                                 Съдия: