РЕПУБЛИКА БЪЛГАРИЯ

АДМИНИСТРАТИВЕН СЪД ПЛОВДИВ

 

 

 

РЕШЕНИЕ

 

  ................

гр. Пловдив, 15 юли 2009 год.

 

В ИМЕТО НА НАРОДА

 

АДМИНИСТРАТИВЕН СЪД - ПЛОВДИВ, І отделение, І състав в публично заседание на двадесет и трети февруари  през две хиляди и деветата година в състав :

 

ПРЕДСЕДАТЕЛ : ГЕОРГИ ПЕТРОВ

                                                                                                  

при секретаря К.Р., и участието на прокурора Г. ГЕОРГИЕВ, като разгледа докладваното от Председателя адм. дело № 50 по описа за 2008год., за да се произнесе взе предвид следното:

 

І. За характера на производството, жалбата и становищата на страните :

1. Производството е по реда на Глава ХІХ от ДОПК.

2. Образувано е по жалба на “Ектрон” АД, със седалище и адрес на управление гр.Панагюрище, п.к.4500, Индустриален парк “Оптикоелектрон” срещу Ревизионен акт №1300-1034 от 26.03.2008год. и Ревизионен акт за поправка на ревизионен акт №801073 от 09.05.2008год., издадени от Недялка Атанасова Ангелова – главен инспектор по приходите при ТД на НАП Пазарджик, в частта им, съответно потвърдена с Решение №458 от 16.06.2008год. на Директора на Дирекция “Обжалване и управление на изпълнението” гр.Пловдив, при Централно Управление на Национална агенция по приходите, с които на “Ектрон” АД за отчетни периоди м.януари и м.февруари 2007год. е отказано право на данъчен кредит в общ размер на 24 234,34лв. по данъчни фактури № 7 от 31.01.2007год. ; № 14 от 31.01.2007год. и №24 от 28.02.2007год. с издател “Оптофинанс” ООД гр. Пазарджик ; данъчна фактура № 4 от 17.01.2007год. с издател ЕТ “Анри-64-Андрей Кехайов” гр. Смолян.

Навеждат се доводи за не законосъобразност на административният акт и се иска неговата отмяна от Съда. Твърденията са, че сключеният между дружеството жалбоподател и “ОПТОФИНАНС” ООД Договор от 01.01.2001год. има за предмет  “цялостно счетоводно обслужване на дейността на възложителя”. Според жалбоподателя, този договор има алеаторен характер, доколкото не е известно отнапред, какви точно услуги ще бъдат извършени в рамките на уговореното счетоводно обслужване на дейността на възложителя. При това положение се поддържа, че процесните фактури са издадени в момента когато договорените услуги са били изяло завършени. Счита се също така, че регламентацията на въпросните правоотношения, следва да се съобрази с правилата възведени в отменения ЗДДС. Що се отнася до отказаното право на данъчен кредит по фактура № 4 от 17.01.2007год. с издател ЕТ “Анри-64-Андрей Кехайов” гр. Смолян се твърди, че с влязло в сила Решение №86 от 20.12.2007год. на Пазарджишкият окръжен съд е установено реалността на извършената доставка и дължимоста на заплащането на паричната сума по нея.

Иска се да бъдат присъдени сторените разноски по производството.

3. Национална агенция за приходите – Дирекция “Обжалване и управление на изпълнението” - Пловдив, чрез процесуалният си представител юрк. Бъчварова е на становище, че жалбата е неоснователна и моли Съда да я остави без уважение, като се присъди съответното юрисконсултско възнаграждение. Поддържат се изцяло фактическите и правни констатации и изводи, възприети от органите на приходната администрация при постановяване на оспорения административен акт.

4. Участвалия по делото прокурор, представител на Окръжна прокуратура гр.Пловдив, дава заключение, че жалбата е основателна.

ІІ. За допустимостта :

5. Ревизионният акт е обжалван в предвидения за това срок, пред горестоящият в йерархията на приходната администрация орган, който с решението си го е потвърдил изцяло в прежде посочената негова част. Така постановения от Директора на Дирекция “Обжалване и управление на изпълнението” - Пловдив резултат и подаването на жалбата в рамките на предвидения за това процесуален срок налагат извод за нейната ДОПУСТИМОСТ.

ІІІ. За фактите :

6. С Резолюция за извършване на проверка № 2012 от 28.08.2007год. издадена от Петко Петков на длъжност Началник отдел “Контрол” при ТД на НАП гр. Пазарджик, такава е възложена по отношение на “Ектрон” АД, гр. Панагюрище. В представената по делото административна преписка, липсват данни за това какви са били констатациите на органите на приходна администрация направени в хода на казаната проверка. Посочената Резолюция №2012/28.08.2007год. е последвана от издаването на Заповед №786 от 10.09.2007год. на Людмила Царкова, изпълняващ длъжността Началник отдел “Контрол” при ТД на НАП Пазарджик, с която е сложено начало на данъчна ревизия на търговското дружество с обхват, установяване на данъчните задължения по ЗДДС за периода 01.01.2007г. до 30.04.2007г. Срока на ревизионното производство е съответно продължен със Заповед  № 975 от 27.11.2007год. и Заповед № 1034 от 27.12.2007год. В хода на административната процедура е съставен Ревизионен доклад №1034 от 11.02.2008год. Със Заповед № К 1034 от 1.02.2008год. на органа възложил ревизията е определен компетентен орган за издаването на ревизионен акт.

След съставянето на процесния ревизионен акт, издалият го орган е уведомил Началника на Отдел “Контрол” при ТД на НАП гр. Пазарджик за това, че е допусната очевидна фактическа грешка изразяваща се в обстоятелството, че както в акта, така и в ревизионния доклад въз основа на който е издаден е посочено, че за отчетен период 01.01.2007г. до 31.01.2007г. няма ефективно възстановен или прихванат данък. Посочено е още, че в действителност с АПВ № 514 от 06.03.2007год. са прихванати изискуеми и неизплатени данъчни задължения в размер на 430,47лв. по реда на чл. 92, ал.1, т.1 от ЗДДС. В тази насока, сезирания орган на приходната администрация е издал Резолюция за извършване на проверка № 801073 от 09.05.2008год. с оглед наличието или липсата на фактическа грешка при издаването на процесния ревизионен акт. В резултат на проверката е издаден Ревизионен акт № 801073 от 09.05.2008год. за поправка на Ревизионен акт № 1300-1034 от 26.03.2008год. В казаният акт за поправка е констатирано наличието на АПВ № 514 от 06.03.2007год. и са извършени съответните корекции по отношение на данъчните задължения на дружеството жалбоподател.

С оглед делегирането на права за възлагане на проверки, ревизии и определяне на компетентен орган по реда на чл. 112 и съответно чл. 119 от ДОПК, по делото е представена Заповед № 211 от 07.04.2006год.,  Заповед № 324 от 10.09.2007год. и Заповед № 376 от 05.11.2007год., трите на Директора на ТД на НАП гр. Пазарджик.

7.  В хода на ревизионното производство е установено, че жалбоподателя е получател на услуги по фактури № 7 от 31.01.2007год. с предмет “извършена финансово счетоводна услуга за м.08.2004г.”, на стойност 2900,00лв. и ДДС в размер на 580,00лв. ; № 14 от 31.012007год. с предмет “извършена финансово счетоводна услуга за м.09.2004г. – м.02.2005г.” на стойност 16650,00лв. и ДДС в размер на 3330,00лв.; №24 от 28.02.2007год. с предмет “извършена финансово счетоводна услуга за м.03.2005г. – м.01.2007г.; доплащане от м.09.2004г. – м.02.2005г.” на стойност 67450,00лв. и ДДС в размер на 13490,00лв. Доставчик е “Оптофинанс” ООД от гр. Пазарджик, ул. “Иван Вазов” № 7

Във връзка със съответно направено искане е извършена насрещна проверка на доставчика, резултатите от която са обективирани в Протокол № 13-05-786-04 от 17.10.2007г. на ТД на НАП Пазарджик. Според въпросния удостоверителен документ, “Оптофинанс” ООД е издало процесните три фактури на “Ектрон” АД. ДДС е начислен по смисъла на чл. 86, ал.1 от ЗДДС и чл. 124 от ЗДДС. Фактурите са включени в дневниците за продажби и справките декларации за съответния период. Фактура № 14/31.01.2007г. е платена изцяло по банков път. По фактура №7/31.01.2007год. има частично плащане в размер на 3000,00лв., а по фактура №24/28.02.2007год. в размер на 1300,00лв. осъществено в брой. Дружеството разполага с необходимата материална и техническа обезпеченост за  осъществяване на доставките. В преписката по насрещната проверка са приобщени : трите процесни фактури ; хронология на сметки 702, 4532 и 410 ; дневници за продажби и справки декларации за периодите, както и протоколи за тяхното приемане; изходящи бюджетни преводи; финансов бон; ПКО № 55/03.09.2007год. ; Договор от 09.01.2007год. за профилактика и поддържка на ЕКАФП, Наемен договор от 12.05.2005год. с наемодател “Ектрон” АД ; начислени амортизации ; оборотна ведомост ; дипломи за квалификация на служители. Приложен е още Договор за счетоводно обслужване от 01.01.2001год. сключен между “Ектрон” АД в качеството на възложител и “Оптофинанс” ООД в качеството на изпълнител. Предмет на съглашението е “...цялостно счетоводно обслужване на Възложителя..”, като е уговорено, че страните подписват първоначален протокол, който е неразделна част от договора и в който се описват извършените счетоводни услуги – вид и срок на изпълнение ; справките които ще се изготвят – вид и срок на изпълнение. По силата на въпросния договор, изпълнителя се е задължил да извършва текущо осчетоводяване на първични и вторични счетоводни документи, ежемесечно и годишно счетоводно приключване ; да изготвя дневници и справки декларации по ЗДДС ; да изготвя други справки изброени в първоначалния протокол или допълнително заявени от Възложителя. Уговорено е също така, задължение за изпълнителя да изготвя отчет за извършената работа в края на всяка финансова година, който се представя на Възложителя и е неразделна част от договора. В чл. 11, ал.2 от Договора е посочено, че допълнителните услуги извън протокола се заплащат допълнително от Възложителя. Дължимата цена е уговорена в размер на 4100,00лв. на месец, като същата се дължи до 10-то число на месеца следващ отчетния. С Анекс № 2 от 01.01.2003год. е договорено, че цената се променя на 2900,00лв. без ДДС. Приложена по преписката е също така Декларация от Иван Маслев – Управител на “Оптофинас” ООД в която се заявява, че процесните фактури са действително издадени на “Ектрон” АД ; включени са в дневниците за продажби и справки декларации за периода, ДДС е внесен в определения срок ; разплащанията са извършени частично, като предстои прихващане на дължими между двете дружества суми по договора за наем и съответно по договора за счетоводно обслужване. Заявено е също така, че предмет на сделките по цитираните фактури  са “...извършени финансово счетоводни услуги...”.

Същите Договор от 01.01.2001г. и Анекс № 2 към него са представени в хода на административната процедура от дружеството жалбоподател във връзка с отправено до него Искане за представяне на документи и писмени обяснения № 1705 от 23.01.2008год. По повод на същото искане от прокуриста на “Ектрон” АД – В.С.П. са дадени писмени обяснения във връзка с процесните доставки. Според П.,*** 2007г. е извършен голям обем работа извън текущата счетоводна отчетност, а именно, особено голям обем справки изискани при провеждането на пълна данъчна ревизия на дружеството за периода от 2001г. до 2006год. За периода м. януари и м. февруари, освен текущото счетоводство е извършено и годишно приключване на 2006год.

В хода на административната процедура, след справка в информационния масив на приходна администрация е установено, че АД “Ектрон” гр. Панагюрище и “Оптофинанс” ООД са свързани лица, ревизираното лице е подало годишни данъчни декларации по чл. 51 от ЗКПО, заедно с годишни финансови отчети както следва : вх.№13001922 от 30.03.2005год. за отчетната 2004год. ; вх.№13002228 от 30.03.2006год. за отчетната 2005год. ; вх.№13002797 от 02.04.2007год. за отчетната 2006год. При прегледа на декларираните продажби от “Оптофинас” ООД е констатирано, че същото е издало на  АД “Ектрон” фактури с предмет “финансово счетоводни услуги” както следва : №299 от 16.10.2006год. на стойност 2900,00лв. и начислен ДДС в размер на 580,00лв. ;  №320 от 30.11.2006год. на стойност 2900,00лв. и начислен ДДС в размер на 580,00лв. ; №201 от 30.12.2005год. на стойност 4100,00лв. и начислен ДДС в размер на 820,00лв. ; №164 от 30.09.2005год. на стойност 4100,00лв. и начислен ДДС в размер на 820,00лв. ; №74 от 30.09.2004год. на стойност 4100,00лв. и начислен ДДС в размер на 820,00лв. ; № 327 от 29.12.2006год. на стойност 17400,00лв. и начислен ДДС в размер на 2900,00лв. Констатирано е също така, че ЕООД “Алфахим” е издало две фактури с предмет на доставката “ одиторска заверка”, като от акта не става ясно, кой е получателя по тези доставки и каква е тяхната връзка с определяне на данъчните задължения по ДДС на  АД“Ектрон”.

В хода на съдебното производство, приходна администрация представи справки за търговската и данъчна регистрация на двете търговски дружества от които, както и от Решение № 997 от 02.06.2003год. на Пазарджишки окръжен съд по фирм. дело №214/1999год. е видно, че В.С.П. е прокурист /търговски управител/ на “Ектрон” АД и собственик на 50% от капитала на “Оптофинас” ООД.   

8. Констатирано в хода на ревизионното производство е че дружеството –жалбоподател е ползвало право на приспадане  данъчен кредит по фактура №0000000004 от 17.01.2007год. на стойност 37071,69лв. и ДДС в размер на 7414,34лв. Предмет на сделката са били “дизелово гориво” в общо количество от 26984л., “евро дизел” в общо количество от 8709л. и “промишлен газьол” в общо количество от 4839л. Доставчик е ЕТ “Анри-64-Андрей Кехайов” от гр. Смолян, бул. България № 90.

Извършена е насрещна проверка на едноличния търговец, резултатите от която са обективирани в Протокол № 13-05-786-01 от 17.10.2007год. на ТД на НАП Смолян. Според въпросния удостоверителен документ, едноличния търговец е издал процесната фактура на дружеството – жалбоподател, същата е включена в дневника за продажби и справката декларация за съответния период, ДДС е начислен по смисъла на закона, като задължение към бюджета. Представени са фактури от предходни доставчици – “Евими” ЕООД и “В и ВГД Оранжерии-Петрич”.

Предприета е втора насрещна проверка на същия едноличен търговец. Резултатите от нея са отразени в Протокол № 13-05-786-01-1 от 04.01.2008год. Констатациите са идентични с тези при първата проверка, като въз основа на представените от данъчна задълженото лице документи е установено, че търговеца разполага с материална, техническа и кадрова обезпеченост за осъществяване на доставката. Транспорта на горивото е извършен със собствени транспортни средства на едноличния търговец и е за негова сметка.

Осъществена е и трета насрещна проверка, резултатите от която пък са отразени в Протокол № 13-05-786-01-1/1 от 01.02.2008год. При тази проверка е установено, че горивото предмет на процесната доставка от момента на закупуването до момента на реализацията е на съхранение “...в Панагюрище с отговорник Любомир Талев...”. Обекта в който е съхранявано горивото е собственост на “Ектрон” АД.

Осъществени са насрещни проверки и на предходните доставчици на ЕТ “Анри-64-Андрей Кехайов”. Резултатите от проверката на “ В & ВГД ОРАНЖЕРИИ ПЕТРИЧ” ООД, гр. Петрич са отразени в Протокол № 1126 от 28.01.2008год. Според същия, търговското дружество е издало на едноличния търговец фактура № 3075 от 17.01.2004год., същата е отразена в дневника за продажби и справката декларация. Дължимия по нея данък е внесен по сметка на Републиканския бюджет. Дружеството разполага с материална и техническа обезпеченост за извършване на доставката.

Резултатите от проверката на “ЕВИМИ” ЕООД, гр. Бургас са отразени в Протокол №1127 от 04.02.2008год. Според същия, търговското дружество е издало четири броя фактури за доставени горива на едноличния търговец, същите са отразени в дневниците за продажби и справките декларации за съответните периоди, данъкът по тях е начислен като задължение към бюджета по смисъла на ЗДДС. Разплащането е извършено по банков път, включително и по “ДДС-сметка” на доставчика.

Към административната преписка е приобщено Решение № 86 от 20.12.2007год. на Пазарджишки окръжен съд, постановено по тр. дело № 57, по описа на съда за 2007год. Въз основа на този влезнал в сила на 21.01.2008год. съдебен акт, “Ектрон”АД, гр. Панагюрище е осъдено да заплати на ЕТ “АНРИ – Андрей Кехайов”, гр. Смолян сумата от 42 293,49лв., представляваща неизплатен остатък по доставка на горива, както и съответните лихви за забава и разноски по делото. От мотивната част на съдебното решение, става ясно, че прежде посочената парична сума за която търговското дружества е осъдено да заплати на едноличния търговец, включва неизплатен остатък и по процесната фактура № 4 от 17.01.2007год.

По повод Искане за представяне на документи и писмени обяснения № 1808 от 25.01.2008год., от прокуриста на “Ектрон” АД – В.С.П. са дадени писмени обяснения във връзка с процесната доставка. Според П., дизеловото гориво и промишления газьол са получени през 2004год. и са продадени на “Завод за оптика” през 2004год. с изключение на последните количества промишлен газьол от 56кг. за 49,00лв., получено и заскладено през месец януари 2007год., с което е финализирана сделката и същото количество е осчетоводено по сметка 301 “материали”. Приложени са фактура № 10014 от 27.02.2004год. за  11392л. и 5015л. дизелово гориво и фактура № 10077 от 31.03.2004год. за 10 577л. дизелово гориво с издател “Ектрон” АД и получател “Завод за оптика” ООД гр. София., както и приемо-предавателни разписки издадени от  ЕТ “АНРИ 64 – Андрей Кехайов” за същите количества гориво с посочен склад – получател  Оптикоелектрон” Панагюрище.

9. По делото бе представен и приет Акт за прихващане или възстановяване № 514 от 06.03.2007год. издаден от Недялка Атанасова Ангелова, на длъжност главен данъчен инспектор по приходите в ТД на НАП Пазарджик. Началото на въпросното производство е сложено с Резолюция за извършване на проверка № 514 от 28.02.2007год. на Началник отдел “Ревизии и проверки – 3” към отдел “Контрол” при ТД на НАП Пазарджик, въз основа на Работна карта № 589 от 23.02.2007г. и подадена от АД ”Ектрон” Справка декларация № 0902741 от 14.02.2007год. с деклариран ДДС за възстановяване за отчетен период 01.01.2007г. – 31.01.2007г. В резултат на извършена проверка,  и след анализ на сделките по които дружеството е доставчик и тези по които същото е получател, спрямо “Ектрон” АД е констатирано за отчетен период м.януари 2007год., ДДС за възстановяване в размер на 16 937,48лв., които са прихваната с изискуеми и неизплатени данъчни задължения в размер на 430,47лв. по реда на чл. 92, ал.1, т.1 от ЗДДС. Остатъкът от данъка за възстановяване в размер на 16507,01лв., регистрираното лице приспада по реда на чл. 92, ал.1, т.2 от ЗДДС. Акта е връчен на неговия адресат на 07.03.2007год., като по делото нито се твърди, нито се установява, същият да е бил оспорван, отменян или изменян.

ІV. За правото :

10. С оглед направените в хода на ревизионното производство констатации, както и въз основа на изрично посочения предмет във фактури № 7 от 31.01.2007год. - “извършена финансово счетоводна услуга за м.08.2004г.”; № 14 от 31.012007год. -  “извършена финансово счетоводна услуга за м.09.2004г. – м.02.2005г.” ; №24 от 28.02.2007год. - “извършена финансово счетоводна услуга за м.03.2005г. – м.01.2007г. доплащане от м.09.2004г. – м.02.2005г.” с доставчик “Оптофинанс” ООД, гр.Пазарджик, органите на приходна администрация са приели, че всяка една от фактурите се отнася до услуги които са извършени далече преди момента на съставяне на първичния счетоводен документ, т.е. към момента на издаване на всяка една от фактурите не е било налице данъчно събитие по смисъла на чл.25, ал.2 от ЗДДС. При това положение правото на данъчен кредит по въпросните доставки е отказано на основание чл. 70, ал.5 от ЗДДС, като е прието, че процесните фактури са издадени без правно основание. За пълнота следва да се отбележи, че по отношение на третата фактура - №24 от 28.02.2007год., право на данъчен кредит е признато по отношение последния от  посочените в нея периоди – м.януари 2007год., за който период е прието, че е налице извършена счетоводна услуга съобразно сключения между страните договор за счетоводна обслужване и Анекс № 2 към него. По отношение на този период е признато право на данъчен кредит в размер на 580,00лв. – съответно на договорената между страните цена от 2900,00лв. месечно за предоставяните счетоводни услуги.

11. По отношение на доставките с изпълнител ЕТ “Анри-64-Андрей Кехайов” са направени аналогични изводи. Прието е че горивото е доставено от едноличния търговец на жалбаподателя през 2004г. и 2005год., като съответно жалбоподателя се е разпоредил с него още през 2004год. При това положение е прието, че към момента на издаване на фактурата не е било налице данъчно събитие по смисъла на чл. 25, ал.2 от ЗДДС и правото на данъчен кредит е отказано на основание чл. 70, ал.5 от ЗДДС.

 12. Първият въпрос който следва да бъде разрешен в текущия казус е този свързан с действителността на процесния ревизионен акт. Това налага необходимостта да се  констатира наличието на  влязъл в сила Акт за прихващане или възстановяване № 514 от 06.03.2007год. издаден от Недялка Атанасова Ангелова, на длъжност главен данъчен инспектор по приходите в ТД на НАП Пазарджик, който обхваща един от процесните отчетни периоди – м. януари 2007год. Каза се, в резултат на извършена проверка,  и след анализ на сделките по които дружеството е доставчик и тези по които същото е получател, спрямо “Ектрон” АД е констатирано за отчетен период м.януари 2007год., ДДС за възстановяване в размер на 16 937,48лв., които са прихваната с изискуеми и неизплатени данъчни задължения в размер на 430,47лв. по реда на чл. 92, ал.1, т.1 от ЗДДС. Остатъкът от данъка за възстановяване, регистрираното лице приспада по реда на чл. 92, ал.1, т.2 от ЗДДС.

В тази насока е необходимо да се отбележи следното :

Според общото понятие за данъчна проверка, възведено в чл. 110, ал.3 от ДОПК – “Проверката е съвкупност от действия на органите по приходите относно спазването на данъчното и осигурителното законодателство. С проверка могат да се установяват определени факти и обстоятелства от значение за задълженията за данъци и задължителни осигурителни вноски. С проверка не се установяват задължения за данъци и задължителни осигурителни вноски на проверяваното лице.”. Данъчната проверка, в хода на която недължимо платени или събрани суми за данъци, задължителни осигурителни вноски, наложени от органите по приходите глоби и имуществени санкции, както и суми, подлежащи на възстановяване съгласно данъчното или осигурителното законодателство от Националната агенция за приходите, се прихващат от органите по приходите за погасяване на изискуеми публични вземания, събирани от Националната агенция за приходите, разкрива някои специфични особености. Въпросната проверка завършва с издаването на Акт за прихващане или възстановяване. Няма никакво съмнение, че в случая става реч за индивидуален административен акт, който разрешава конкретен адмнистративно правен въпрос. Този акт има като правна последица възникването на конкретни права и задължения. Със самият АПВ, приходна администрация упражнява правомощието си да извърши прихващане на конкретни парични суми от категорията на тези които баяха изброени по-горе. Съответно, за данъчния субект възниква правото да получи остатъка след извършеното прихващане, на което пък съответства задължението на администрацията да му го приведе по посочена от него банкова сметка / чл. 129, ал.4 от ДОПК/. В Глава ХVІ, Раздел І от ДОПК, детайлно са регламентирани всички правни последици, права и задължения които възникват както за данъчните субекти, така и за администрацията от издаването на АПВ. Този акт, съобразно изричната разпоредба на чл. 129, ал.7 от ДОПК, подлежи на обжалване по реда за обжалване на ревизионни актове.  ДОПК не сочи, кога един административен  акт влиза в сила.  Поради това и по силата на препращащата разпоредба на § 2 от ДР на ДОПК, приложение намира чл. 296 от ГПК.  С оглед възведените в този текст правила,  следва да се приеме, че когато данъчният акт не е обжалван по административен и съдебен ред, с изтичането на предвидения в закона срок за обжалване същият влиза в сила.  Влезлият в сила данъчен акт означава изчерпване на дадената по силата на правна норма компетентност на данъчния орган да бъде страна в конкретното правоотношение.  Именно преклудирането на правомощието на данъчния орган да въздействува върху разрешения по вече приключилото производство въпрос, осигурява формалната законна сила на индивидуалния административен акт, какъвто безспорно е акта за прихващане или връщане.  Ето защо, влезлият в сила административен акт гарантира на адресата си окончателно и непререшимо, осъществимост на разрешения с него материално правен проблем така, както е установено в акта. Именно защото се посяга на стабилитета на индивидуалния административен акт, законодателя е предвидил отделно, императивно уредено производство, само в рамките на което е възможно да се  измени данъчно задължение, определено с влязъл в сила административен акт. Регламентацията се съдържа в Глава Х “Производство по издаване на данъчни актове”, Раздел VІІ “Изменение на данъчни задължения” от ДПК /отм./ и съответно в Глава ХVІ “Особени производства”, Раздел ІІ “Изменение на задължения за данъци и задължителни осигурителни вноски” от ДОПК. Както отменената, така и действащата правна уредба лимитивно изброява предпоставките при които е възможно да се образува производство по изменение на данъчни задължения определени с влязъл в сила индивидуален административен акт. Точно е определен и административния орган който може да сложи в ход такова производство – при действието на ДПК/отм./ това е “съответния регионален данъчен директор”, а при действието на ДОПК, това е  съответния териториален директор. В случая, както Заповед №786 от 10.09.2007год. с която е сложено начало на данъчна ревизия на търговското дружество с обхват, установяване на данъчните задължения по ЗДДС за периода 01.01.2007г. до 30.04.2007г., така и Заповед  № 975 от 27.11.2007год. и Заповед № 1034 от 27.12.2007 с които е продължен срока на ревизионното производство са издадени от   Началник отдел “Контрол” при ТД на НАП Пазарджик. От същия административен орган е издадена и Заповед за определяне на компетентен орган № К 1034 от 1.02.2008год. Съобразно разпоредбата на чл. 119 ал. 2 ДОПК, органът, който е възложил ревизия, определя компетентния орган по приходите, който да издаде ревизионния акт и разбира се в случая това следва да бъде териториалният директор. При положение, че заповедите за възлагане на ревизията и за определяне на компетентния орган да издаде РА са издадени от орган по приходите, който не притежава материалната компетентност за това, издаденият РА се явява нищожен в частта относно определените данъчни задължения  по ДДС за данъчен период м. януари 2007год.

За пълнота на изложението ще следва да се посочи, че последващата редакция на чл.129, ал.3 от ДПК /обн. в ДВ, бр. 108 от 19.12.2007 г./ не променя в никаква степен възприетите вече изводи, доколкото същата е влезнала в сила, далеч след образуването на процесното ревизионно производство. Действително, изменения нормативен текст, дава друго разрешение на обсъждания в този пункт от решението въпрос, но по отношение на същият няма изрично придадено обратно действие, поради което е неприложим в конкретния казус. Императивния характер на нормите /както материални, така и процесуални/, които уреждат данъчните правоотношения изключва възможността те да бъдат прилагани с обратна сила, при липсата на изрично законово указание в тази насока. Поради същата причина, в случая не е възможно да се приеме, че новия нормативен текст, пояснява приложението на изменения такъв. Каза се, това може да бъде сторено само и единствено с изрична правна норма в тази насока.

13. Що се отнася до втория от процесните отчетни периоди – м. февруари 2007год., каза се,  с оспорения ревизионен акт е отказано право на данъчен кредит по фактура №24 от 28.02.2007год. с предмет на стопанската операция “извършена финансово счетоводна услуга за м.03.2005г. – м.01.2007г.; доплащане от м.09.2004г. – м.02.2005г.” на стойност 67450,00лв. и ДДС в размер на 13490,00лв. Доставчик на услугата е “Оптофинанс” ООД от гр. Пазарджик, ул. “Иван Вазов” № 7.

Въз основа на резултатите от предприетата насрещна проверка на това търговско дружество и предоставените на администрацията документи е прието, че в случая става въпрос, за финансово счетоводни услуги, които са извършени в периоди /с изключение на последния/ които предхождат момента на издаване на данъчната фактура. Извода, както се посочи е че към момента на издаване на фактурата не е налице данъчно събитие по смисъла на чл. 25, ал.2 от ЗДДС.

Тук на първо място следва да се анализира естеството на сключеният между “Оптикоелектрон” АД /предишната фирма на жалбоподателяЕктрон” АД/ и “Оптофинанс” ООД Договор от 01.01.2001год. за счетоводно обслужване. Съобразно постигнатото съглашение, изпълнителят /”Оптофинанс” ООД/ се е задължил да извършва цялостно счетоводно обслужване на дейността на възложителя /”Ектрон” АД/, което включва текущо осчетоводяване на първични и вторични счетоводни документи, ежемесечно и годишно счетоводно приключване ; изготвяне на дневници и справки декларации по ЗДДС ; изготвяне на други справки изброени в първоначалния протокол или допълнително заявени от възложителя. Уговорено е също така, задължение за изпълнителя да изготвя отчет за извършената работа в края на всяка финансова година, който се представя на възложителя и е неразделна част от договора. В чл. 11, ал.2 от Договора е посочено, че допълнителните услуги извън протокола се заплащат допълнително от Възложителя. Дължимата цена е уговорена в размер на 4100,00лв. на месец, като същата се дължи до 10-то число на месеца следващ отчетния. С Анекс № 2 от 01.01.2003г., тази цена е коригирана на 2900,00лв. месечно.

Повече от очевидно е че в случая става реч за договор за непрекъснато изпълнение, предмет на който е предоставянето на перманентно счетоводно обслужване на стопанската дейност на възложителя. Независимо, че срока на действие е уговорен за една година, няма спор, че договора е продължил действието си между страните за неопределен период от време. Обратното нито се твърди, нито се установява по делото. Следващият съществен елемент от договора е неговата цена. Тя е изрично определена – 4100,00лв. /съответно 2900,00лв./ на месец, като падежа на задължението е също така изрично определен – 10-то число на месеца следващ отчетния.

По какъв начин, при това положение следва да бъде определен момента на настъпване на данъчното събитие по отношение на така сключената между страните сделка ? Нормативното разрешение е дадено в чл. 26, т.3 от ЗДДС/отм./ и чл. 25, ал.4 от ЗДДС. Според първопосоченият текст - при доставки за периодично или непрекъснато изпълнение, това е датата на всяко плащане или датата, на която то е станало дължимо, а според вторият - при доставка с периодично, поетапно или непрекъснато изпълнение, с изключение на доставките по чл. 6, ал. 2, всеки период или етап, за който е уговорено плащане, се смята за отделна доставка и данъчното събитие за нея възниква на датата, на която плащането е станало дължимо. Не по – различно е разрешението, възведено в първоначалната редакция / ДВ, бр. 63 от 2006 г./ на чл. 25, ал.4 от ЗДДС - При доставка с периодично, поетапно или непрекъснато изпълнение, с изключение на доставките по чл. 6, ал. 2, всеки период или етап, за който е уговорено плащане, се смята за отделна доставка и данъчното събитие за нея възниква на датата, на която този период или етап е изтекъл.

Приложението на въпросните нормативни текстове не буди никакво съмнение. При доставки с непрекъснато изпълнение, данъчното събитие възниква на датата, на която плащането е станало дължимо. Съотнесено с конкретиката на текущия казус, това налага да се направи извод, че изпълнението на задълженията по Договора от 01.01.2001год. е имало за резултат, възникване на данъчни събития на всяко десето число на месеца следващ отчетния такъв.

Правната последица от възникване на данъчно събитие е че данъкът по ЗДДС става изискуем за облагаемите доставки и възниква задължение за регистрираното лице да го начисли.

В случая, данъчното събитие за отчетен период м. януари 2007год. е възникнало на 10.02.2007год. Това обстоятелство правилно е отчетено от органите на приходната администрация, и декларираното право на данъчен кредит в размер на 580,00лв. е зачетено при извършената ревизия на жалбоподателя. За всички предходни отчетни периоди обаче, данъчното събитие е възникнало преди издавеното на фактура №24 от 28.02.2007год.

Съобразно разпоредбата на чл. 86, ал.1, т.1 от ЗДДС - Регистрирано лице, за което данъкът е станал изискуем, е длъжно да го начисли, като издаде данъчен документ, в който посочи данъка на отделен ред. Съответно, според чл. 71, т.1 от ЗДДС - Лицето упражнява правото си на приспадане на данъчен кредит, когато притежава данъчен документ, съставен в съответствие с изискванията на чл. 114 и 115, в който данъкът е посочен на отделен ред - по отношение на доставки на стоки или услуги, по които лицето е получател.

В конкретния казус, данъчния документ е издаден, без да е налице данъчно събитие, което като фактическо основание да има за последица това дължимо правно поведение. Това разбира се, няма за последица недължимост на прекия данък. Тази тяжест за данъчно задълженото лице произтича от закона. Последицата е че за получателя по доставката не се поражда правото на данъчен кредит, защото той не разполага с данъчен документ, който да е издаден  в съответствие с изискванията на Глава ХІ от ДОПК.

Ето защо, в случая, както фактическите, така и правните изводи на органите на приходната администрация следва да бъдат приети за истинни и материално законосъобразни. Тук е необходимо на първо място да се посочи следното :

Според чл. 110, ал.2 от ДОПК – “Ревизията е съвкупност от действия на органите по приходите, насочени към установяване на задължения за данъци и задължителни осигурителни вноски.”. Принципа на служебното начало, възведен в чл. 5 от ДОПК според който – “Органите по приходите и публичните изпълнители са длъжни служебно, когато няма искане от заинтересованите лица, да изясняват фактите и обстоятелствата от значение за установяване и събиране на публичните вземания, включително за прилагането на определените в закона облекчения.”, без съмнение възлага доказателствената тежест в административното ревизионно производство на данъчните органи. Те са органи на изпълнителната власт, които са снабдени с всички необходими правомощия, упражняването на които позволява събирането на необходимата пълнота от данни /доказателства/ за установяването на законосъобразното, респективно на незаконосъобразното възникване, развитие и осъществяване на данъчните правоотношения. С такива правомощия отделния данъчен субект не разполага. Напротив, той е длъжен да изпълнява властническите волеизявления на данъчните органи и да представя поисканите му документи и писмени обяснения.

Когато крайният резултат от административното ревизионно производство е неблагоприятен за данъчния субект, поражда се правото той да бъде обжалван пред горестоящият в йерархията на данъчна администрация орган. При положение, че резултата е отново неблагоприятен, за данъчния субект е налице вече право на съдебно обжалване. От гледна точка на съдебния административен процес, упражняването на това право е равнозначно на предявено пред съда искане да бъде разгледан и разрешен конкретен административен спор. В спорното съдебно производство, двете страни – данъчния субект и административния орган са равнопоставени. Те имат еднакви възможности за извършването на процесуални действия, насочени към разкриване с помощта на доказателствените средства на истината относно фактите, релевантни за спорното право. Как се разпределя доказателствената тежест при това положение между данъчния субект – жалбоподател и административния орган – ответник по жалбата ? Отговора на въпроса не буди никакво съмнение. Решаващо е обстоятелството – каква правна последица страната претендира като настъпила. Относно факта обуславящ тази последица, страната носи доказателствената тежест. Във връзка с тук обсъждания въпрос е необходимо да се направи още следното уточнение :

Доказателствената тежест не е равнозначна на задължение да се представят доказателства. Принципите на обективната истина и служебното начало в съдебния административен процес, налагат съдът да основе констатациите си за всеки факт върху наличните доказателства, без да има значение, дали те са представени от страната, която носи доказателствената тежест относно този факт, от противната страна по административния спор или пък са издирени служебно от съда. При това положение, въпроса за доказателствената тежест се свежда до последиците от недоказването. Доказателствената тежест се състои в правото и задължението на съда да обяви за не настъпила тази правна последица, чийто юридически факт не е доказан. Това разбиране произтича от законно установеното задължение за съда да реши делото по същество, като отмени изцяло или частично ревизионния акт, като го измени в обжалваната част или отхвърли жалбата. – чл.160, ал.1 от ДОПК, независимо от тава, дали в съдебното производство страните са ангажирали някакви доказателства или не. Изпълнението на това задължение от страна на съда, означава при не доказване, да се приеме, че недоказаното не е осъществено. А щом юридическия факт не е осъществен, не могат да настъпят последиците, които съответната материално правна норма свързва с неговото проявление. Впрочем, нормата на чл. 170, ал.1 от АПК /приложима по силата на § 2 от ДР на ДОПК/ изрично посочва това - “Административният орган и лицата, за които оспореният административен акт е благоприятен, трябва да установят съществуването на фактическите основания, посочени в него, и изпълнението на законовите изисквания при издаването му”.

В текущият казус, няма никаква причина да се приеме, че жалбоподателя е ангажирал доказателства от които е възможно да се приеме, че елементите от фактическият състав от който се черпи спорното право на данъчен кредит са позитивно проявени. Обсъжданите договорни отношения с “Оптофинас” ООД по никакъв начин не могат да бъдат квалифицирани като алеаторни, както се поддържа в хода на производството. Напротив, в съществената си част, по отношение на уговореното текущо счетоводно обслужване те са ясно и точно определени като насрещни престации. Елемент на рамков, общ характер на договора се констатира по отношение на възможността, възложителя да иска извършването на допълнителни справки, извън тези уговорени в първоначалния протокол /който не е представен нито в хода на административната процедура, нито в хода на съдебното производство/. Съглашението между страните е че, тези допълнителни справки, ще се извършват, след получаване на заявка от възложителя / чл. 2, пункт трети, предложение второ от Договора/, като заплащането им ще става “...допълнително от ВЪЗЛОЖИТЕЛЯ....” – чл. 11ал.2 от Договора. По делото не са ангажирани каквито и да е данни за наличието на допълнително възложени от “Ектрон” АД справки и счетоводно финансови услуги извън основния предмет на Договора от  01.01.2001г., нито пък за конкретни уговорки за тяхното разплащане. Напротив, описанието на стопанската операция в процесния първичен счетоводен документ, обсъждан в този пункт от решението е ясно и конкретно - “извършена финансово счетоводна услуга за м.03.2005г. – м.01.2007г.; доплащане от м.09.2004г. – м.02.2005г.”. Очевидно, няма причина, да не се приеме, че става реч за изпълнение на изрично договорените задължения за текущо счетоводно обслужване на възложителя “Ектрон”АД, поети с Договора от 01.01.2001год.

 Обратно, органите на приходната администрация, установиха по несъмнен начин наличието на фактите и обстоятелствата, на които основават правомощието си да откажат да зачетат декларираното от жалбоподателя право на данъчен кредит. Каза се, към момента на издаване на процесния първичен счетоводен документ, не са възникнали данъчни събития от които жалбоподателя черпи правото си на данъчен кредит.

В тази част оспорения ревизионен акт се явява материално законосъобразен, поради което жалбата срещу му ще следва да бъде отхвърлена.

V. За разноските :

14. С оглед констатираната частична основателност на жалбата, на “Ектрон” АД, гр.Панагюрище се дължат съответната част от сторените разноски по производството която се констатира в размер на 408,87лв. – заплатена държавна такса и възнаграждение за един адвокат.

С оглед, констатираната частична неоснователност на жалбата на данъчна администрация се дължат сторените разноски по производството за осъществената юрисконсултска защита. На основание чл. 161, ал.1 изр. последно от ДОПК във връзка с чл.7, ал.2, т.4 във връзка с чл.8 от НАРЕДБА № 1 от 9.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения /Издадена от Висшия адвокатски съвет, редакция ДВ, бр. 64 от 23.07.2004 г./, те се констатираха в размер на 497,92лв.

Мотивиран от гореизложеното, Съдът

 

 

Р    Е    Ш    И    :

 

 

ПРОГЛАСЯВА ЗА НИЩОЖЕН  Ревизионен акт №1300-1034 от 26.03.2008год. и Ревизионен акт за поправка на ревизионен акт № 801073 от 09.05.2008год., издадени от Недялка Атанасова Ангелова – главен инспектор по приходите при ТД на НАП Пазарджик, в частта им, съответно потвърдена с Решение №458 от 16.06.2008год. на Директора на Дирекция “Обжалване и управление на изпълнението” гр.Пловдив, при Централно Управление на Национална агенция по приходите, с които на “Ектрон” АД, със седалище и адрес на управление гр.Панагюрище, п.к.4500, Индустриален парк “Оптикоелектрон” за отчетен период м. януари 2007год. е отказано право на данъчен кредит в общ размер на 11324,34лв. по данъчни фактури № 7 от 31.01.2007год. ; № 14 от 31.01.2007год. с издател “Оптофинанс” ООД гр. Пазарджик ; данъчна фактура № 4 от 17.01.2007год. с издател ЕТ “Анри-64-Андрей Кехайов” гр.Смолян.

ОТХВЪРЛЯ жалбата на  Ектрон” АД, със седалище и адрес на управление гр.Панагюрище, п.к.4500, Индустриален парк “Оптикоелектрон” срещу Ревизионен акт №1300-1034 от 26.03.2008год. и Ревизионен акт за поправка на ревизионен акт №801073 от 09.05.2008год., издадени от Недялка Атанасова Ангелова – главен инспектор по приходите при ТД на НАП Пазарджик, в частта им, съответно потвърдена с Решение №458 от 16.06.2008год. на Директора на Дирекция “Обжалване и управление на изпълнението” гр.Пловдив, при Централно Управление на Национална агенция по приходите, с които на “Ектрон” АД за отчетен период м.февруари 2007год. е отказано право на данъчен кредит в размер на 12910,00лв. по данъчна фактура № 24 от 28.02.2007год. с издател “Оптофинанс” ООД гр. Пазарджик.

ОСЪЖДА Дирекция “Обжалване и управление на изпълнението” гр.Пловдив, при Централно Управление на Национална агенция по приходите да заплати на АД“Ектрон”, със седалище и адрес на управление гр.Панагюрище, п.к.4500, Индустриален парк “Оптикоелектрон” сумата от 408,87лв, представляваща извършени от дружеството разноски по производството – съответната част от заплатените държавна такса и възнаграждение за адвокат.

ОСЪЖДА АД“Ектрон”, със седалище и адрес на управление гр.Панагюрище, п.к.4500, Индустриален парк “Оптикоелектрон” да заплати на Дирекция “Обжалване и управление на изпълнението” гр.Пловдив, при Централно Управление на Национална агенция по приходите сумата от 497,92лв., представляваща съответната част от  възнаграждението за осъществена юрисконсултска защита.

Решението подлежи на обжалване с касационна жалба пред Върховният административен съд на Република България в четиринадесет дневен срок от съобщаването на страните за неговото изготвяне.

                                      

 

 

АДМИНИСТРАТИВЕН СЪДИЯ :