РЕШЕНИЕ

 

  298

гр. Пловдив, 31.01.2014 год.

 

В ИМЕТО НА НАРОДА

 

            Административен съд – Пловдив, ІХ състав, в открито съдебно заседание на двадесети декември две хиляди и дванадесета година, в състав:

                                                                                                                                           Председател: Велизар Русинов

при  секретаря Веселинка Елкина, разгледа докладваното от съдията адм. д. № 1127 по описа на Административен съд – Пловдив за 2012 г., за да се произнесе, взе предвид следното:

             Жалбоподателят “Газстрой - инженеринг” ООД, с Булстат ***, със седалище и адрес на управление: ***, представлявано от управителя М.З.Т., е ос­порил Реви­зионен акт /РА/ № 261101929/18.11.2011 г., издаден от А.И.Ц. – главен ин­­спектор по приходите в ТД на НАП – Пловдив, ИРМ – гр. Пазарджик, потвърден с Реше­ние № 265/09.03.2012 г. на ди­ректор ди­рекция “ОУИ” – Пловдив при ЦУ на НАП, понастоящем дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“, в обжалваната част за непризнат данъчен кредит в размер на 13 280.00 лв., ведно с начислените лихви.

Недоволен от така издадения РА, потвърден в обжалваната му част от ди­рек­тор дирекция “ОУИ”, жалбоподателят счита, че актът е постановен при нару­шение на материалния за­кон и процесуалния закон. Конкретно възразява, че РА е издаден от орган, който не притежава материална компетентност да се произнесе с ревизионен акт. Счита, че преди издаване на Заповед за определяне на компетентен орган № К 1101292$1/07.11.2011 г., е имало издадена друга такава заповед, която не е представена при настоящото съдебно производство, поради което приема, че е бил определен друг орган за издаване на ревизионния акт. На второ място, жалбоподателят твърди, че РА в частта относно фактура № 759/2006 г. е нищожен, като издаден отнекомпетентен орган в нарушение на чл.133 – чл.134 от ДОПК или евентуално в нарушение на чл.129 ал.3 от ДОПК и Указания до НАП – Пловдив изх. № 24-15-356/17.10.2008 г. На трето място, сочи се, че РА е издаден в нарушение на процедурните правила на ДОПК, състоящо се в следното: - при изземването на представените оригинални документи на дружеството от пълномощника на дружеството, не е съставен и връчен протокол, съгласно изискванията на чл.115 ал.3 от ДОПК, нито протокол за предприемане на действия за обезпечаване на доказателства и опис, съгласно изискванията на чл.40 ал.1 и ал.3 от ДОПК, като тези действия не са описани в РД като извършени процесуални действия; по подобен начин е описано, че е било връчено ИПДПОЗЛ № 1230/12.01.2011 г., без да се посочва датата, на която това е станало и лицето, на което е връчено.Според жалбоподателя, представените доказателства не са коментирани в ревизионния доклад, което представлява нарушение на чл.117 ал.2 т.5 и т.6 от ДОПК.; извършените процесуални действия в хода на ревизията се свеждат само до изготвяне и връчване на искания за представяне на документи и писмени обяснения от дружеството, поради което счита, че са нарушени изискванията на чл.115 ал.2 от ДОПК, в резултат на което, в доклада са включени взаимно изключващи се, недоказани и необосновани констатации. На следващо място се сочи, че са налице описаните в РА нарушения, тъй като са налице доказателства за реално извършване на фактурираните услуги, както и наличие за технически и кадрови потенциал за осъществяване на услугите по процесните три броя фактури, и излага подробни доводи в тази насока. С жалбата са представени редица доказателства – приемо-предавателен протокол, подписан от „Газстрой-инженеринг“ ООД и общ. Симеоновград за предаване на проект предпазна дига, възлагателно писмо от 02.03.2010 г., приемо-предавателен протокол от 15.04.2010 г., фактура № 4/25.08.2010 г. и № 5/11.10.2010 г. и фактура № 734/27.04.2010 г.; документи, удостоверяващи отношенията на дружеството с А „ПИ“; фактура № 7/03.12.2010 г., издадена на А „ПИ“, във връзка с които се сочи, че представляват доказателства за реално изпълнение на фактурираните услуги. Иска се отмяна на обжалвания ре­ви­зионен акт в тази му част. Претендират се разноски по делото.

В съдебно заседание жалбоподателят, редовно призован, не се явява и не изпраща представител.

Ответникът по жалбата – директор дирекция “ОДОП”– Пловдив при ЦУ на НАП, представляван от процесуалния си представител юриск. Димитрова, счита същата за неоснователна, поради аргументите, изложение в решението на директора на дирекция “ ОУИ ” – Пловдив и настоява за отхвърлянето й. Пре­тендира присъж­дане на юрисконсултско възнаграждение.

Окръжна Прокуратура – Пловдив, редовно призована, не изпраща представител и не изразява становище по основателността на жалбата.

Пловдивският административен съд, ІХ състав, след като прецени поотделно и в съвкупност събраните в настоящото производство до­казателства, намира за установено следното:

Със Заповед за възлагане на ревизия /ЗВР/ № 1100170/10.01.2011 г. на началник сектор

“Ревизии“, дирекция “Контрол“ при ТД на НАП – Пловдив, на основание чл.112 и чл.113 от ДОПК, е започнало ревизионното производство  при обхват на ревизията – задължения по ДДС за периода от 04.10.2005  г. до 31.12.2010 г., като е определен срок за приключването й до 3 месеца, считано от датата на връчване на заповедта, което е строено на упълномощено от дружеството лице на 19.01..2011 г. Със ЗВР № 1101929/19.04.2011 г. е срокът на ревизионното производство е продължен до 19.05.2011 г., като заповедта е връчена на пълномощник на 20.09.2011 г.

            В срока по чл.117 ал.1 от ДОПК е издаден РД № 1101929/02.06.2011 г. В срока по чл.117 ал.5 от ДОПК по така издадения РД е постъпило възражение вх. № 35971/04.11.2011 г. Въз основа на него и ЗОКО № К 1101929_1/07.11.2011 г. в срока по чл.119 ал.2 от ДОПК, определеният за това ор­ган е издал и про­цесния Ревизионен акт № 261101929/18.11.2011 г., в който по отношение на така депозираното възражение е посочено единствено, че към него липсват доказателства в подкрепа на направените възражения.

Съгласно представената по делото Заповед № РД 09-1/04.01.2010 г. на ор­гана, издал и двете заповеди, тази за възлагане на ревизията и Заповед за определяне на компетентен ор­ган, са били делегирани правомощия по чл.112 ал.2 т.1 и чл.113 ал.3 от ДОПК.

В срока по чл.152 ал.1 ДОПК ревизионният акт, бил обжалван пред директора на дирекция “ ОУИ ” – Пловдив при ЦУ на НАП, кой­то в срока по чл.155 ал.1 ДОПК постановил и решението си под № 265 от 09.03.2012 г., с което потвърдил същия, в обжалваната част за непризнат данъчен кредит в размер на 13 280.00 лв. и са начислени съответните лихви.

При така установеното настоящата инстанция на съда намира, че жалбата до съда е процесуално допустима като подадена в предвидения за това срок и от лице имащо правен интерес от това.

Пловдивският административен съд, като прецени допустимостта на жалбата, доводите на страните и събраните по делото доказателства, намира за установено следното от фактическа и правна страна:

При установената и изложена по-горе фактическа обстановка, настоящата ин­станция на съ­да намира, че РА е издаден от компетентен орган, в предвиде­на­та за това форма и при спазени административно-производствени правила

Неоснователно е възражението на жалбоподателя, че РА е издаден от орган без материална компетентност. На първо място, от представената Заповед № РД – 09 – 1/04.01.2010 г. на ТД на НАП – Пловдив, се установява, че по надлежния за това ред, на органа, издал всич­ки ЗВР и ЗОКО са делегирани правомощия по чл.112 ал.2 т.1, чл.113 ал.3, чл.114 ал.2 и ал.3 и чл.119 ал.2 от ДОПК.

На следващо място, както органите по приходите, извършили ревизията и със­та­вили РД, така и органът съставил самия РА, са тези, на които е възложено то­ва, съгласно двете ЗВР и ЗОКО.

Спазен е субектният и предметният обхват на ревизионното производство, та­ка, както същият е определен съгласно ЗВР, а така също е спазен и срокът за осъ­ще­ст­вяване на ревизионното производство /отделен е въпросът и че при неспазен срок за извършване на ревизията също не може да се приеме, че е на лице ни­що­ж­ност на РА, доколкото така регламентираните срокове не са преклузивни и съ­що­то процесуално нарушение евентуално би имало отношение единствено и са­мо за годността на събраните след срока доказателства/.

На следващо място във връзка с изложената фактическа обстановка по по­вод връчването на двете ЗВР, на ЗОКО, на РД и на самия РА, се достига до изво­да, че всички те са били редовно връчени на данъчния субект.

Така двете ЗВР, ЗОКО, РД и РА са връ­чени срещу подпис на упълномощено от данъчния субект лице.

От така представените документи се установява, че няма данни да е била налице друга ЗОКО (без индекс), тъй като лицето изготвило РА е член на ревизиращия екип съгласно двете ЗВР, като горното не представлява пречка или нарушение.

За пълното следва да се посочи, че при положение, че всички цитирани заповеди са ре­дов­но връчени, още повече, че още с първата ЗВР, като член на екипа е посочено лицето Атанаска И. Цанкова, и с нея на практика, е сложено началото на ревизионното производст­во, то евентуални нередов­нос­ти в изпълнението на различни процедурата по ДОПК, не могат на самостоятелно основа­ние да обосно­ват из­вод за нищожността на атакувания РА, както и такова самостоятелно основание не могат да бъдат и нередов­но­с­ти във връзка с връчване и на ЗОКО.

Отделно от това, дори и такива да са били на лице, както твърди жалбоподателят в т. I.1 и т.II.1, 2 и 3 от жалбата, то това не съставлява самостоятелно ос­нование за отмяна на процесния РА, като се държи cметка и за факта, че настоя­щата инстанция е такава по съществото на спора, предвид разпоредбата на чл.160 ал.1 от ДОПК.

            Основателно е възражението на жалбоподателя по отношение нищожност на РА, поради наличие на влязъл в сила АПВ № 7570/20.04.2007 г. Видно от същия, проверката е обхващала периода 01.03.2007 г. – 31.03.2007 г., като е посочено, че: „… за м.12.2006 с резултат ДДС за възстановяване 88.67 лв. – започва процедура по реда на чл.92 от ЗДДС“.

Съгласно §5 ал.1 от ПЗР на ЗДДС, Справка-декларацията за последния данъчен период преди влизането в сила на този закон се подава до 14-о число на месеца, следващ месеца, за който се отнася, като за посочения в нея резултат (данък за възстановяване или данък за внасяне) възникват всички права и задължения по този закон, т.е. и процесният данъчен период м.12.2006 год. се включва в първия от трите данъчни периода по започнала  процедура по приспадане, т.е. м.12.2006 г. се включва именно в този тримесечен период.

            С издадения АПВ приходната администрация е приз­­­нала, че за посочените данъчни периоди, дружеството има право на да­­­нъ­чен кредит в съответния претендиран размер, респ. че дължи ДДС за вна­ся­не или се следва ДДС за възстановяване, ка­то резулта­тът за всеки един от те­­зи данъчни периоди е в размера на дек­ла­ри­ра­ния по справ­ка-декларацията. То­зи АПВ, не е бил атакува­н по предвидения за това ред, и е влязъл в сила на 17.05.2007 г.  Не се спори и за това, че за­поведите за въз­лагане на ревизия и ЗОКО са изда­де­ни от орган по приходите – На­чал­ник сектор при ТД на НАП, на основание чл. 112 и чл.113 от ДОПК, респ. чл.119 ал.2 от ДОПК.

При наличие на влязъл в сила АПВ, за всеки един от посо­че­ни­те данъчни периоди, съставляващи част от ре­визираните такива, съдът намира, че за­по­­ве­­дите за възлагане на ревизия,  досежно тези данъчни периоди, са издаде­ни при липса на материална компе­тен­тност на издалия ги орган. Трайно установе­на­та съдебна практика на ВАС по казуси от­носно съща­та фактическа обстановка, както при дейст­вието на ДПК /отм./, така и на ДОПК /включително и след измене­ни­ето на норма­та на чл.129 ал.3 от ДОПК, /ДВ бр. 108/19.12.2007 г., при положение, че ДАПВ, респ. АПВ е влязъл в сила преди соченото из­ме­нение на закона/, възприема те­за­та, че ДАПВ е акт по смисъла на чл.26 ДПК /отм./, респ. и, че АПВ на об­­­що осно­ва­ние е индивидуален административен акт /пораж­дащи в слу­чая права за прих­ва­щане и възстановяване на данъка/, поради което и следва да се зачете стабилите­тът на влез­лия в сила административен акт, от който са възникнали и упражнени пра­ва, като при нали­чие на влязъл в си­ла акт, изменението на устано­ве­ните с такъв акт да­­нъч­ни за­дъл­жения следва да се извърши с ДРА, респ.РА, издаден при условия­та на чл.115 и по реда на чл.116 от ДПК /отм./, респективно чл.133 и сл. от ДОПК. Та­ка е, тъй ка­то при възстановяване и прихващане на суми по реда на чл.112 ДПК /отм/, респ. чл.129 ДОПК, да­нъчните органи също са задължени да извършат про­­вер­ка или ревизия на проверя­ва­ния субект и да определят правилно след­ва­що­­то се данъч­но задълже­ние или суми за въз­становяване. При издаване на данъ­чен акт за прих­ва­щане или връ­щане по справка-декларация, приходната администра­ция признава, че се дъл­жи данъ­чен кредит в претен­ди­рания по справ­­ката-дек­ларация размер, респ. че задължението за данък добавена стойност за внасяне е в посочения в същата тази справка-декларация размер, и всъ­щ­ност уста­но­вява данъчното задължение за пе­риода на данъчния су­бект. От това след­ва, че след като е извършено възстановяване, съответно прихващане с ДАПВ, респ. АПВ, при което размерът на вземанията, респ. насрещ­ните  задължения, е оп­ре­делен от данъчна­та адми­нистрация, последната не може впос­ле­д­­ствие да твър­ди, че размерът на те­зи вземания/задължения  е различен, освен при условията на чл.115 и 116 ДПК /отм/, респ. чл.133 и сл. от ДОПК, касаещи изменение на ус­та­но­вени с влязъл в сила данъчен акт данъчни задължения. В случая е без значение и фактът, че ревизията е възложена след измене­ни­е­то на чл.129 ал.3 от ДОПК, доколкото същата трайна съдебна практика на ВАС въз­при­е­ма, че на соченото изменение на закона не е придадено обратно действие, поради което и не може да засегне стаби­литета на влезлите вече в сила индивидуални администра­тив­ни актове, какъвто е и процесния случай.

Съществено в случая е, че установените с посочения влязъл в сила акт право­отноше­ния - признати права на прихващане или възстановяване,  които имплицитно съдържат произна­сяне и по дължимо­ст­та и размера на задължението, с което се извършва прихва­щане или се въз­становя­ва, могат да бъдат изменяни по специално предвидения за това ред. То­зи ред в ДОПК е по Раздел II "Изменение на задължения за данъци и задължи­телни осигурителни вноски", т. е. при наличие на основанията по чл.133 и при спазване на процедурата по чл.134 ал.1 от ДОПК. В този случай, предвид разпоредбата на чл.134 ал.1 от ДОПК компетентен да възложи ревизия е единст­ве­но териториалният директор.  След като заповедите за въз­ла­гане на ревизия­та и тази за определяне на компетентния да издаде РА, съгласно чл. 119 ал.2 ДОПК са издадени от орган по приходите, който не притежава материалната ком­­петен­т­ност за това, тези актове и издаденият въз основа на тях РА, в частта от­носно установените задължения по ЗДДС за данъчен период м.12.2006г., произтичащи от непризнато право на данъчен кредит на основание чл.70 ал.5 от ЗДДС в размер на 5 800 лв. по фактура № 759/12.12.2006 г. с предмет на доставка: „Проучване и проектиране на предпазна дига“ се явява нищожен.

            От фактическа страна съдът установи, че извършената на „Газстрой инженеринг“ ООД ревизия относно правилното прилагане на ЗДДС и ППЗДДС, обхваща данъчни периоди от 04.10.2005 г. до 31.12.2010 г.

            В хода на ревизионното производство органът по приходите е отказал данъчен кредит в размер на 2 680.00 лв. по фактура № 0000000734/27.04.2010 г., издадена от доставчика „Пет ко трейд“ ЕООД – гр. София и данъчен кредит в размер на 4 800.00 лв. по фактура № 0000000631/22.10.2010 г., издадена от доставчика „Овербрет консулт“ ЕООД – София.

            Като предмет на доставката по фактура № 00000000734/27.04.2010 г. в съставения първичен документ е посочено: „Услуга по подготовка на данни за оценка на имоти“.

            Съгласно Протокол за извършена насрещна проверка № 13-27-1100170-02/09.03.2011 г. при ТД на НАП – София, офис „Централен“, удостоверява, че по данни от досието на дружеството спорната фактура е издадена и отразена в отчетните регистри по ЗДДС за съответния данъчен период. За целите на проверката е изготвено ИПДПОЗЛ с изх. № 10-74-03-13/09.02.2011 г., с което на основание чл.37 ал.2 и ал.3 от ДОПК от дружеството е изискано представянето на документи и писмени обяснения относно издадената фактура. В отговор на горното искане, от страна на „Пет ко трейд“ ЕООД, Булстат 200230051, с писмо от 09.03.2011 г. са представени копия на следните документи: спорната фактура, СД по ЗДДС , протокол за приемане на магнитен носител и дневник за продажбите, касаещи м.04.2010 г., аналитични и хронологични регистри на сметки 4532, 452 и 703, главна книга, касова книга, свидетелство за регистрация на ФУ и разчетно-платежна ведомост за м.04.2010 г.

            Органът по приходите е извършил обсъждане на представените от страна на доставчика документи, в резултат на което е посочил, че доставчикът не е представил доказателства за реално извършване на фактурираната услуга, документ за извършено плащане, както и данни за наличие на технически и кадрови потенциал за осъществяване на въпросната услуга. В хода на ревизията е извършена проверка в програмен продукт „Трудови договори“ от информационната система „СУП“ на НАП, в резултат на която е установено, че към периода на издаване на спорната фактура, доставчикът е разполагал с лица, назначени на трудов договор на длъжности – общи работници, склададжия, ръководител звено реклама и организатор реклама.

            В резултат на всички констатирани в хода на ревизията обстоятелства и събраните доказателства, преценени в тяхната съвкупност, органът по приходите е направил заключението, че не се доказва реално изпълнение на услуга по смисъла на чл.9 ал.1 от ЗДДС по издадената фактура от „Пет ко трейд“ ЕООД. С оглед на това, на основание чл.70 ал.5 във връзка с чл.68 ал.1 т.1 и чл.69 ал.1 т1. От ЗДДС на ревизираното дружество е отказано правото на приспадане на данъчен кредит в размер на 2 680.00 лв.

            Като предмет на доставката по фактура № 0000000631/22.10.2010 г., издадена от „Овербрет консулт“ ЕООД – София, Булстат 200559098, е посочено „Авансово-инженерингова услуга“.

            Съгласно Протокол за извършена насрещна проверка № 13-27-1100170-03/01.02.2011 г. при ТД на НАП – София, офис „Център“, се удостоверява, че по данни от досието на дружеството спорната фактура е издадена и отразена в счетоводните регистри по ЗДДС за съответния данъчен период. За целите на проверката е изготвено ИПДПОЗЛ с изх. № 10-74-03-14/04.02.2011 г., с което на основание чл.37 ал.2 и ал.3 от ДОПК от дружеството е изискано представянето на документи и писмени обяснения относно издадената фактура. В отговор на горното искане, от страна на „Овербрет консулт“ ЕООД, с писмо от 09.03.2011 г. са представени следните документи: - спорната фактура, СД по ЗДДС, протокол за приемане на магнитен носител и дневник за продажбите, касаещи м.10.2010 г., хронологичен регистър, аналитични регистри на сметки 4532 и 703, главна книга, касова книга, свидетелство за регистрация на ФУ и разчетно-платежна ведомост за м.10.2010 г.

            Органът по приходите е извършил обсъждане на така представените от страна на доставчика документи, в резултат на което е посочил, че доставчикът не е представил доказателства за реално извършване на фактурираната доставка на услуга, както и документ за извършено авансово плащане. С оглед на това ревизията е стигнала до извода, че не се доказва възникнало данъчно събитие по смисъла на чл.25 от ЗДДС, което от своя страна да обоснове издаването на въпросната фактура. В хода на ревизията не е доказано и реално изпълнение на инженеринговата услуга, поради което на основание чл.70 ал.5 във връзка с чл.9 ал.1 от ЗДДС на дружеството е отказано правото на приспадане на данъчен кредит в размер на 4 800 лв. по процесната фактура.

            За да потвърди РА, решаващият орган изцяло е възприел мотивите на ревизиращия екип.

            В хода на съдебното производство към делото са приобщени: - постъпилите с жалбата доказателства – договор, приемо-предавателен протокол, кореспонденция с директора на А „ПИ“; АПВ № 7570/20.04.2007 г.; начални страници на проект „Корекция на река Мусачевска и предпазни диги в района на с. Калугерово“: инженерно-геоложки проучвания, хидромелиоративна, хидротехническа и конструктивна, количествено-стойностна сметка на СМР и бюджет, план за безопасност и здраве; удостоверения за проектантска правоспособност на инж. М. Ч. и инж. Н.Ч..

            Предвид установеното от фактическа страна, съдът намира от правна страна следното:

Не се спори, че жалбоподателят е упражнил право на данъчен кредит по посочените по–горе фактури, издадени от „Пет ко трейд“ ЕООД и „Овербрет консулт” ЕООД. От доказателствата събрани още в хода на ревизионното производство, безспорно се установява, че фактурите са декларирани от доставчиците, включени са в отчетните регистри по ЗДДС, данъкът е начислен, като и по две фактури липсват документи за извършено плащане.

Спорът между страните е формиран по въпроса, дали за жалбоподателя е възникнало правото да приспадне начисления от доставчиците ДДС и конкретно по въпроса дали доставките на услуги са реално осъществени.

Основанията на приходната администрация за отказа от право на данъчен кредит по процесните фактури  са предвид фактическите констатации за липса на доказателства относно реално престиране във връзка с двата вида услуги. Изведено е основанието на чл.70,ал.5 от ЗДДС, т.е., че данъкът при доставчика е  начислен неправомерно.

Съгласно чл.69 ал.1 т.1 от ЗДДС , когато стоките или услугите се използват за целите на извършените от регистрираното лице облагаеми доставки, лицето има право да приспадне данъка за стоките или услугите, които доставчикът – регистрирано по този закон лице му е доставил или предстои да му достави. Съгласно чл.68 ал.1 т.1 от ЗДДС данъчен кредит е сумата на данъка, която регистрирано лице има право да приспадне от данъчните си задължения по закона за получени стоки или услуги по облагаеми доставки. Правото на приспадане на данъчен кредит възниква, когато подлежащият на приспадане данък стане изискуем, арг. чл.68 ал.2 от ЗДДС. На датата на възникване на данъчното събитие по смисъла на чл.25 от ЗДДС данъкът по този закон става изискуем за облагаемите доставки и възниква задължение за регистрираното лице да го начисли. Данъчното събитие възниква на датата, на която собствеността на стоката е прехвърлена или услугата е извършена – чл.25 ал.2 от ЗДДС. За да възникне право на приспадане на данъчен кредит следва да е осъществена реална доставка, която изпълнява критериите на чл.6 от ЗДДС и чл.9 от ЗДДС.

Фактическите констатации в РА, са довели ревизиращия екип до изводи за липса на конкретни елементи от фактическия състав на чл.69 ал.1 от ЗДДС във връзка с чл.9 от ЗДДС, при наличието, на който възниква за субекта право на данъчен кредит. В настоящия случай, данъчните органи оспорват възникването на това право по доставката на услуги от посочените доставчици  с извода, че доставките, за които са издадени процесните фактури  не са реално  извършени. При  подобно оспорване в тежест на жалбоподателя е да установи наличието на всички елементи от фактическия състав на чл.69 ал.1 от ЗДДС във връзка с чл.9 от ЗДДС. В този смисъл със свое решение от 6 декември 2012 г. по дело С-285/11 СЕС в т. 32 се е произнесъл, че съдът е длъжен в съответствие с правилата за доказване, установени в националното право, да извърши глобална преценка на всички елементи и фактически обстоятелства по делото, за да определи дали жалбоподателят може да упражни право на приспадане по процесните доставки.

Реалността на извършените услуги се установява с удостоверяване на надеждно доказани и отчетени разходи за тяхното извършване от страна на доставчика. Това произтича от разпоредбата чл.12 ал.1 от ППЗДДС, съгласно която услугата се счита за извършена на датата, на която възникват условията да бъде признат приходът от нея, съгласно Закона за счетоводството и приложимите счетоводни стандарти. Приходът, по смисъла на ЗСч и СС 18 „Приходи", т. 7.2. във връзка с т. 5.1. „в" се признава, когато разходите, направени по сделката, както и разходите за завършване на услугата, могат надеждно да бъдат измерени. Тези обстоятелства следва да бъдат установени със съответните доказателства при изпълнителя на услугата. След като процесните доставчици са издали на жалбоподателя фактури за услуги, към посочените дати и на посочените в тях стойности, това по смисъла на стандарта означава, че разходите за тях следва да са направени и да могат да бъдат надеждно измерени, към момента на издаването им.

Доказателствата за реалното осъществяване на доставката на услуга могат условно да бъдат разделени на две групи: установяващи потенциалната възможност да осъществяване на доставката, в която следва да се включи обезпечеността на доставчика да извърши услугата; и такива, сочещи прякото й реализиране, към които следва да се причислят протоколи за приемане на работата, доказателства за начин на остойностяване и др.

Преценката относно правомерното упражняване на правото на данъчен кредит във връзка с процесните доставки, се свежда основно до осъществяването на реална престация по договорите. Престацията е в изпълнение на предмета на договора, поради което е необходимо да се изследва този на всеки конкретен договор.

Това е така, и защото   според легалната дефиниция възведена в чл.258 от ЗЗД - С договора за изработка изпълнителят се задължава на свой риск да изработи нещо, съгласно поръчката на другата страна, а последната – да заплати възнаграждение. Това налага да се определи, че договорът за изработка е – двустранен /задължения възникват за двете страни/; възмезден /налице е еквивалентно разместване на блага/; комутативен /облагата от договора е известна към момента на сключването му/; консенсуален /за сключването му е достатъчно постигане на съгласие между страните/; неформален. Договорът за изработка е за facere. С него изпълнителят се задължава да “изработи нещо” – един предмет на труда, един трудов резултат. Другото съществено условие от съдържанието на договора е възнаграждението.

Т.е. и тук, само и единствено, установяването на тези обстоятелства, би позволило да се направи несъмнен извод, че процесните доставки са осъществени, така както предвижда правилото на чл.9 ал.1 от ЗДДС.

И в двата случая липсват договори за услуга – първо, по подготовка на данни за оценки на имоти, и второ, за инженерингова услуга. И в двата случая липсват документи за изплатено възнаграждение за извършената услуга.  

От така представените документи от двете фирми при насрещните проверки във връзка с извършените услуги, не може да се установи по никакъв начин в какво точно се състои предметът на труда и какъв следва да бъде резултатът от този труд. Във фактурите тези услуги са описани общо. Представянето на договор за услуга с „Овербрет консулт“ ЕООД и възлагателно писмо на „Пет ко трейд“ ЕООД, приемо-предавателни протоколи, едва с жалбата, създават впечатление, че са съставени за целите на съдебното производство. Дори да се приеме, че този договор действително е сключен, в него изключително общо са представени задълженията – липсва предмет на договора, липсва описание в какво точно се състои „подготовката на подложките“ съгласно чл.1 от договора; съгласно чл.7 ал.1 от същия, изпълнителят се задължава да предостави на възложителя изготвен доклад, а според ал.3 – дори няколко такива доклади. ; съгласно чл.8, изпълнителят изготвя докладите в съответствие с утвърдените за съответните имоти справки, скици и планоснимачни номера, с указания на възложителя, с утвърдените стандарти за качество на предлаганите услуги. Нито в хода на ревизионното, нито в административното и в съдебното производство са представени като доказателства – първо, процесните имоти със скици и планоснимачни номера, указания на възложителя, както и утвърдени стандарти; второ – липсват доклади за извършената работа. Изводите на съда са в същата насока и по отношение на представеното възлагателно писмо на „Пет ко трейд“ ЕООД – в него изключително общо са описани тези 280 бр. поземлени имоти на АМ „Тракия“ – не е посочено нито землище, нито някакви други идентифициращи данни, нито в какво точно да се състои оценката. Или иначе казано, изключително формално са формулирани условията на твърдяните договори за услуги и по отношение и на двамата доставчици. Наличието на приемо-предавателни протоколи с описани в тях имоти по трасето на изграждащата се магистрала „Тракия“, съдът намира, че са съставени за целите на настоящото производство. В случай, че такива са съставяне още в процеса на работата, буди недоумение, факта, че същите са представени едва в съдебното производство. Наличието на представена кореспонденция с А „ПИ“ при МРРБ единствено сочи на извода, че вероятно са водени някакви преговори, но няма доказателства за сключена окончателна сделка.

Предвид същността на договора за услуга, наред с изложеното до тук, следва да се отбележи още, че липсват данни за конкретните лица, които ще изпълняват съответните услуги, не е изпълнена и предвидена форма на отчетност от страна на изпълнителя „Овербрет консулт“ ЕООД. Нормално и логично е договори, сключени за срок от 3 години, без възможност за едностранно прекратяване от страна на възложителя при уговореното  възнаграждение, да предполагат една системна нужда от координация, която да се разкрие във времето и да остави материални следи като телефонни разговори, кореспонденция и други подобни, а не само да са предположени от инцидентна и/или евентуална такава. На следващо място нормално и логично е договори за подобни услуги да се сключват с оглед лицата, които ги предоставят – услугите изискват не само специални знания, осъществяването на такава дейност е и въпрос на доверие между страните и личността на лицето, което ще я извършва, не може да е безразлична за възложителя. Услугите предполагат голямо доверие и квалификация на лицата, които ги предоставят. Нелогично е да се сключи договор за специфична услуга – инженерингова 36 месеца с предварително уговорено авансово възнаграждение, което към момента на сключване на договора няма наети лица за извършване на услугата. Обстоятелството, че договорът е сключен без да са ясни или определяеми лица, които ще извършват конкретната инженерна  услуга; нещо повече дружеството изпълнител не е представило доказателства за кадрови потенциал. Констатацията за липса на кадрови потенциал за изпълнение на услугата и по отношение на „Пет ко трейд“ ЕООД, по никакъв начин не е оборена в хода на съдебното производство. Установените лица, назначени на трудов договор в „Пет ко трейд“ ЕООД по никакъв начин не биха могли да извършат възложената работа – общи работници, склададжия, ръководител звено и организатор. Друг е въпросът, че и двете дружества не представят доказателства за технически потенциал.

На следващо място прави впечатление необичаен е размерът на уговорените възнаграждения по процесните доставки, не с оглед сложността и спецификата на уговорените услуги, а с оглед липсата на каквито и да било критерии за тяхното фрмиране и при липсата на първоначална яснота на лицата, за чиито фактически труд и интелектуални усилия ще се заплаща.

Действително законодателят е предвидил свобода на договарянето и страните имат възможност да сключват всякакви договори, които не противоречат на закона. Но тук спорът не е между страните по договора, които си дължат изпълнение, а между страна по договора и трето лице – данъчната администрация, която може да постави под съмнение осъществяването на реални престации по договорите и изобщо действителната воля на страните за изпълнението му.

Както вече се посочи в решението, предметът на договора  и възлагателното писмо са описан прекалено общо и формално, което изначално поставя невъзможност да бъде проследено тяхното изпълнение.  Прекалено общо са описани и предоставените констатации в приемо-предавателните протоколи за извършена работа. Впечатление прави фактът, че предаването на всички оценки са по идентичен начин, като самите оценки, от които да се установи какво всъщност е извършвано, липсват. 

Дори да се приеме, че договорът и възлагателното писмо обективират сочените в тях услуги, то липсва определеност по характер и обем на съответната услуга, каза се. Съгласно точки 43, 44 и 45 от мотивите на решение по дело С – 246/08 на СЕС доставката на услуга по смисъла на шеста директива предполага пряка връзка между предоставената услуга и получената равностойност. Мотивите на Съда са, че ”както следва от практиката на Съда, в рамките на системата на ДДС облагаемите сделки предполагат наличието на транзакция между страните, включваща уговорена цена или равностойна престация. Така, когато дейността на доставчика се състои единствено в предоставянето на услуги без пряка насрещна престация, няма данъчна основа и следователно тези услуги не се облагат с ДДС (вж. Решение от 1 април 1982 г. по дело Hong-Kong Trade Development Council, 89/81, Recueil, стр. 1277, точки 9 и 10, както и Решение от 3 март 1994 г. по дело Tolsma, C‑16/93, Recueil, стр. I‑743, точка 12). От това според съдебната практика следва, че по смисъла на член 2, точка 1 от Шеста директива предоставянето на услуги е извършено „възмездно“ само ако между доставчика и получателя съществува правоотношение, в рамките на което се правят взаимни престации, като полученото от доставчика възнаграждение представлява действителната равностойност на услугата, предоставена на получателя (вж. по-специално Решение по дело Tolsma, посочено по-горе, точка 14, Решение от 5 юни 1997 г. по дело SDC, C‑2/95, Recueil, стр. I‑3017, точка 45 и Решение по дело MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring, посочено по-горе, точка 47).

В конкретния случай връзка между посочените два елемента липсва – липсват доказателства за заплатено възнаграждение, което от своя страна, не може да бъде отнесено към конкретна услуга. Каза се, в съдържанието на договора и възлагателното писмо, липсват конкретни дейности, по отношение на които, съответният изпълнител е в готовност или които да бъдат изпълнени. Конкретизация на дейностите не е налице нито в издадените фактури, нито в други писмени документи, нито дори в обясненията на лицата. Следователно едната част от престацията  - тази предоставяна от изпълнителя – не е определена към момента на сключване на договорите, поради което и не може да се приеме, че по фактурите е извършено плащане за услугата „услуга по подготовка на данни за оценка на имоти“, както и „авансово – инженерингова услуга“,  тъй като не е изпълнено условието двете насрещни престации да са определени към момента на данъчното събитие.

В настоящия случай се постави под съмнение готовността на изпълнителите за извършване на услугите в пълния им обхват в този начален момент. Не се установи, какви точно услуги са извършвали, как са консултирали жалбоподателя, какъв е прекият икономически ефект на предоставените услуги върху неговата дейност, каква е икономическата целесъобразност.

Във всяко решение Съдът на ЕО ( сега на ЕС) приема, че упражняването правото на приспадане на данъчен кредит е обвързано с осъществяването на реална доставка. Процесуалният ред за установяване на изпълнението на фактическия състав на чл.6 и чл.9 от ЗДДС е регламентиран в процесуалните закони – ДОПК, АПК и съответно ДОПК. В този смисъл със свое решение от 6 декември 2012 г. по дело С-285/11 СЕС в т. 32 се е произнесъл, че съдът е длъжен в съответствие с правилата за доказване, установени в националното право, да извърши глобална преценка на всички елементи и фактически обстоятелства по делото, за да определи дали жалбоподателят може да упражни право на приспадане по процесните доставки. В конкретния случай не се установи реално извършване на услуги, съгласно договор за инженерингова услуга и възлагателно писмо за оценка на имоти, поради което жалбата е неоснователна и недоказана в тази и част, следва да се отхвърли.

При така посочения изход на спора и претендиране на разноски от страните, съдът намира, че такива се следват, като по отношение на жалбоподателя, съобразно уважената част  същите се констатираха в размер на 455.38 лв., а за ответника – в размер 573.68 лв., представляващи юрисконсултско възнаграждение. По съразмерност и компенсация жалбоподателят следва да бъде осъден да заплати на ответника сумата от 118.30 лв.

Ето защо и поради мотивите, изложени по – горе, Пловдивски административен съд, ХІ състав:

 

Р Е Ш И :

 

Обявява нищожността на Реви­зионен акт /РА/ № 261101929/18.11.2011 г., издаден от А.И.Ц. – главен ин­­спектор по приходите в ТД на НАП – Пловдив, ИРМ – гр. Пазарджик, потвърден с Реше­ние № 265/09.03.2012 г. на ди­ректор ди­рекция “ОУИ” – Пловдив при ЦУ на НАП, понастоящем дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“, в обжалваната част за непризнат данъчен кредит за данъчен период м.12.2006 г. в размер на 5 800.00 лв., ведно с начислените лихви.

Отхвърля жалбата в останалата част за непризнат данъчен кредит за м.04.2010 г. и м.10.2010 г. в размер общо на размер на 7 480.00 лв. и съответните лихви.

Осъжда “Газстрой - инженеринг” ООД, с Булстат ***, със седалище и адрес на управление: ***, представлявано от управителя М. З. Т., да заплати на дирекция „ОДОП“ сумата от 118.30 лв. Препис от акта да бъде изпратен на страните.

РЕШЕНИЕТО подлежи на обжалване пред ВАС на РБ в 14 – дневен срок от съобщението до страните за постановяването му.

 

 

 

                                                                                                                                                               Съдия: