РЕПУБЛИКА БЪЛГАРИЯ

                                                                          Административен съд  Пловдив

 

Р  Е  Ш  Е  Н  И  Е

№ 9

 

гр.Пловдив,  03 . 01. 2013г.

 

В  ИМЕТО  НА  НАРОДА

Административен съд-Пловдив, VI състав , в открито заседание на пети декември през две хиляди и дванадесета година, в състав :

                                                           Административен съдия : Здравка Диева

 

С участието на секретаря Гергана Георгиева, като разгледа докладваното от съдията адм.д.№ 3231/2011г., за да се произнесе , взе предвид следното :

Производство по реда на чл.156 и сл. от ДОПК.

Кинтайър Балкан Трейдинг ООД, ***, представлявано от управителя Ч.М.М. чрез пълномощник адв.В.В. обжалва Ревизионен акт № 261102389 от 01.08.2011 г., издаден от А.Котетерова, гл.инспектор по приходите в ТД на НАП гр. Пловдив, потвърден с Решение № 1034/28.10.2011 г. на Зам.Директора на Дирекция „ОУИ” гр. Пловдив при ЦУ в обжалваната част по ЗКПО за установен размер на данъчната загуба за 2009г. – 180 481.35 лв.

Жалбоподателят счита РА за незаконосъобразен, издаден при наличие на поцесуално нарушение, неправилно приложен материален закон и противоречие с европейската директива : 1. Твърди се нарушение на чл.120 ДОПК – РА не съдържа справка за задълженията, както и указание пред кой орган и в какъв срок  може да се обжалва. 2. С отменената на РА за установеният размер на задълженията по ЗДДС, е допуснато противоречие при потвърждаване на РА в частта за установеният размер на данъчната загуба за 2009г. – след като е отменен размера на задължението по ЗДДС, което участва във формиране на данъчната загуба, не следва РА да бъде потвърден за установеният размер на данъчна загуба. Поддържа, че самият приходен орган обвързва фактите и обстоятелствата на осъществената продажба на недвижими имоти с отчетени приходи и пазарната стойност на имотите, т.е. неразривно свързан елемент е данъчната основа при придобиване и данъчната основа като пазарна цена при доставка. Елементите формират както задължението по ЗДДС, така и размера на данъчната загуба по ЗКПО. 3. Оспорена е като невярна констатацията за знание, че истинската цел на тази продажба е имотите да се продадат с по-ниска данъчна основа, водеща до отчитане на по-нисък приход от продажба, което оказва влияние в размера на данъчния финансов резултат, а от там и от начисляване на по-ниски данъци – преки и косвени. За аргумент в подкрепа на изразеното е посочено, че има извършена оценка преди сделката и сделката е направена на база тази пазарна оценка, поради което не може да се твърди, да са създадени условия за отклонение от данъчното облагане. 4. Счита се, че след като продажбата е за 11 700 лв., а по експертизата на в.л. на НАП – 74 813 лв. /отклонение в приходите в размер на 63 113 лв., намалена данъчна загуба за 2009г. от декларираните 243 594.53 лв. на 180 481.35 лв./ - проверяващият орган на основание чл.65 ал.5 ДОПК е следвало да възложи повторна експертиза. Това не е направено  и експертизата в хода на ревизията се счита за необоснована – не е правен оглед на място; неверни са фактите за налична добра транспортна достъпност, за изградена инженерна инфраструктура; приетата база за пазарни цени от 8 евро на кв.м. е при признание на експерта за липса на каквито и да е сделки и невъзможност да бъдат приложени методите на Наредба № Н-9/2006г. на МФ. Приетата база на цени, по които община Чепеларе продава земи  не е съобразена, че е за земи в големи населени места и за 12 лв./кв.м. При тези данни се твърди нарушение на принципа за обективна преценка и анализ.

Поискана е отмяна на РА в обжалваната част с присъждане на направените съдебни разноски. Адв.В. поддържа жалбата и твърди, че в настоящия случай ДДС е компонент на доставната стойност на стоката и затова минава в разходите, т.е. като разходи по икономически елементи той участва в намаляване на счетоводната печалба или влияе върху счетоводния финансов резултат. Финансовият резултат е стойностния израз на крайния икономически резултат от осъществяването на определена сделка или от дейността на предприятието за определен отчетен период. Той пряко е обвързан с приходите и разходите в предприятието. Този резултат се получава след приспадане на направените разходи от получените приходи. В случая незаконосъобразно при отменен размер на компонент от констатациите се приема установен размер на данъчна загуба при участието на отмененият елемент. Изискването облагаемата доставка на УПИ да има за данъчна основа пазарната цена на имота не съответства на директива 2006/112/ЕО относно общата система на ДДС и същевременно с получаване пазарната оценка на имота, пряко е приложен чл.80 ал.1 от Директива 2006/112/ ЕО, при сделки между свързани лица. Поддържа се липса на ощетяване на бюджета – ако доставчикът е начислил ДДС върху по-ниска основа, получателят ще има право на данъчен кредит в по-малък размер, но в случая при първоначалната сделка при закупуване на имотите, фирмата ги е придобила от физически лица и не е теглила ДДС. Като цяло няма да е налице разлика в декларирания размер на данъчната загуба.

Ответникът Зам.Директор на Дирекция “Обжалване и управление на изпълнението” - Пловдив при ЦУ на НАП, чрез процесуален представител гл.юрк.Г., счита жалбата за неоснователна. Относно отменената част по ЗДДС твърди, че не е относима към спора, тъй като са приложими два отделни материални закона, предвиждащи различна регулация по сделките. Счита, че изготвената оценка в хода на ревизията е съобразена с промяната в икономическите условия във вр. с продажбата на недвижими имоти конкретно за района. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение.

В писмени съображения излага допълнително доводи : 1. Ревизията е възложена със ЗВР, изменена с последваща заповед, издадени от компетентни органи, за което са приложени заповед № РД-09-1/04.01.2010г. със съответни Приложения; РА е издаден от компетентен орган на основание, послужило за преобразуване на финансовия резултат за данъчни цели – чл.16 ал.1 ЗКПО във вр. с §1 т.3 ДР ДОПК, към който препраща §1 т.13 ДР ЗКПО.  2. Анализът на събраните доказателства в хода на административното и съдебно производство потвърждава факта на правилни и законосъобразни констатации в РА -  не се спори, че Кинтайър Балкан Трейдинг ООД и Зорница Маунтин Вилидж ООД са свързани лица по см. на §1 т.3 ДОПК и §1 т.13 ЗКПО, тъй като Зорница М.Вилидж ООД притежава 50% от капитала на Кинтайър Б.Трейдинг ООД, а Ч.М.М. и съпругата му Б.Л.Марш са съдружници, управители и представляващи двете дружества, както и не се спори по факта, че ПИ № 236 по нот.акт № 24/22.01.2007г. и ПИ № 191 по нот.акт № 197/18.12.2007г. са придобити от Кинтайър Б.Трейдинг ООД от несвързани физически лица, съответно за сумите от 41 010 евро, 60 000 евро; -  не е спорен факта, че при извършената продажба между свързаните лица, Кинтайър Б.Трейдинг ООД е отчело загуба, като отразяването на продажбата в счетоводството на фирмата е дебит с/ка 411 на кредит с/ка 709 със сумата от 11 700 лв. за продажбата /приход от сумата, за която са продадени имотите от ревизираното лице на Зорница М.Вилидж ООД/ и с/ка 709/201 за отписване на активите със сумата от 200 022.59, а с дебит с/ка 709 на Кредит с/ка 123 е приключила операцията с отчитане на загуба в размер на 188 322.59 лв. от конкретната сделка; -  не е спорен и факта, че общо декларираната данъчна загуба по ГДД за 2009г. от жалбоподателя по ЗКПО за 2009г. е 243 594.35 лв. 3. За спорният момент – следва ли и с колко да бъде коригиран размера на отчетената данъчна загуба за целите на ЗКПО и правилно ли е приложена разпоредбата на чл.16 ал.1 ЗКПО, респ. – следва ли да се преобразува за данъчни цели в увеличение финансовия резултат с отчетената сч. загуба / съответно – данъчна загуба в резултат на сделката на дружеството-жалбоподател или не, се твърди, че се касае за сделка между свързани лица, сключена с цел отклонение от данъчно облагане и правилно е преобразуван финансовия резултат по ЗКПО. 4. След съпоставка с експертизите, извършени в хода на ревизията /пазарна оценка към момента на продажбата на недвижимите имоти – за имот 236 – 42 778 лв.; за имот 191 – 32 035 лв./, в хода на съдебното производство /ПИ 236 – 13 100лв.; ПИ 191 – 9 800лв./, оценка на недвижимите имоти към 31.05.2009г. представена от жалбоподателя – ПИ 236 – 6 560 лв., ПИ 191 – 5 040 лв., се поддържа, че оценката от ревизията е обективно обоснована, почива на нормативните актове и в най-близка степен отговаря на действителността, поради което следва да бъде кредитирана от съда.  В тази насока се поддържа, че в.лица /по делото и по експертната оценка на ж-ля/ - не са работили по нито един от методите, заложени в наредбата, която е приложимата при определяне на пазарни цени за целите на данъчното облагане.

Представителят на ответника изтъква във вр. с приетите от в.лица цени на кв.м. – обстоятелството на закупени от жалбоподателя две години по-рано процесните имоти по цени съответно от около 30 лв. /кв.м. и 56 лв./кв.м., като при закупуването им, същите са придобити от несвързани ФЛ, а имотите са били със същите характеристики и с аналогична инфраструктура и местоположение. При наличие на безспорно проявени предпоставки на чл.16 ал.1 ЗКПО за разликата от 63 113 лв., представляваща неотчетени приходи от продажбата на ПИ / 74 813 лв. определена от в.лице пазарна стойност в хода на ревизията, минус 11 700 лв. – цената, на която са продадени имотите между свързани лица/, РА като законосъобразен следва да бъде потвърден и жалбата отхвърлена като неоснователна.

Окръжна прокуратура гр. Пловдив не участва  по делото.

Жалбата е процесуално допустима, подадена в предвидения за това срок от страна с право и интерес от оспорването. Упражненото процесуално право на жалба е по реда на чл.156 ал.2 от ДОПК.

Със Заповед за възлагане на ревизия /ЗВР/ № 1100847/16.02.2011г. издадена от В.Ангелова – началник сектор „Ревизии” Дирекция Контрол при ТД на НАП гр. Пловдив, е възложена ревизия на търговското дружество-жалбоподател с обхват – корпоративен данък за периода 01.01.2009г.-31.12.2009г. и ДДС за периода от 01.11.2008г. – 31.01.2010г., като е определен краен срок за приключването й до три месеца считано от датата на връчване на посочената заповед /18.02.2011г., упълномощено лице – пълномощно на л.215/. Последвала е ЗВР № 1102389/17.05.2011г. издадена от Д.Ангелова, гл.инспектор по приходите дирекция Контрол при ТД на НАП, Пловдив, с която срокът на ревизията е удължен до 17.06.2011г. /редовно връчена на 18.05.2011г./.

Ревизията е възложена от надлежно упълномощени с правата по чл.112 ал.1 и чл.113 ал.3 от ДОПК органи по приходите, видно от приложена по делото Заповед № РД-09-1 от 04.01.2010г. на директора на ТД на НАП гр. Пловдив, ведно с Приложения № 1 и № 2 /поименно посочени длъжностни лица в Пр.2 , т.6/.  

Със Заповед за определяне на компетентен орган № К 1102389 от 01.07.2011г.  /л.49/ е определена А.Котетерова, гл.инспектор по приходите при ТД на НАП гр. Пловдив.

Съставен е Ревизионен доклад /РД/ № 1102389 от 01.07.2011г. /връчен редовно на 04.07.2011г./, въз основа на който и съгл. чл. 119 ал. 3 т. 1 от ДОПК е издаден и оспореният РА /също редовно връчен на 02.08.2011г./. С Решение  № 1034 от 28.10.2011 г., Зам.Директорът на Дирекция „ОУИ” гр. Пловдив при ЦУ на НАП потвърждава оспорения ревизионен акт в частта за установения размер на данъчната загуба за 2009г. – 180 481, 35 лв. За правомощията на зам.директора са приети по делото заповед № ЗЦУ/100/20.01.2010г. и заповед № 3688/27.10.2011г. за разрешен отпуск на директора на Д “ОУИ”-Пловдив за периода от 28.10.2011г. до 28.10.2011г. вкл.

1.  Съгласно забраната по чл. 160 ал. 3 ДОПК, при обжалване на ревизионен акт съдът няма правомощието да го отмени при констатирани от него процесуални нарушения в ревизионното производство и да върне преписката на компетентния орган по приходите със задължителни указания по тълкуването и прилагането на закона.

1.1. Констатациите в РА покриват тези от ревизионния доклад, който е неразделна част от РА. Фактическите основания и правните изводи от доклада представляват мотиви и за издаване на РА /чл.120 ал.2 ДОПК/. Налице е конкретно препращане към РД /при допусната фактическа грешка за номер и дата, отстранима от приходния орган/, който съдържа подробно описание на извършените от ревизиращия екип процесуални действия, л.45 гръб.

1.2. РД съдържа Предложение за установяване размери на задълженията по видове и периоди с лихви за просрочие към тях, изчислени към 01.07.2011г. – Таблица 1. В Таблица № 1 към РА са посочени размер на задълженията по видове и периоди и лихвите за просрочие към тях, изчислени към 01.08.2011г.

1.3.  Не е подавано възражение против РД № 1102389/01.07.2011г. и няма представени доказателства, които да обосноват изменение на установените данъчни задължения, което обстоятелство е изрично отбелязано в РА, л.46.

1.4. Липсата на посочен в акта орган, пред който може да бъде обжалван и срок за това, са пропуски, които не влияят върху законосъобразността му. Имат отношение към подаване на жалбата в срок, съответно – за прилагане хипотезата на чл.140 АПК /общ ред/.

2. При административното оспорване са заявени спорни факти, посочени в жалбата до съда и е приложена Оценка на недвижими имоти от 31.05.2009г. на независим експерт инж.М.Петрова – лиценз 1988 / 11.10.1993г. Оценката на недвижими имоти, изготвена от лицензирания оценител, е прилагана в хода на ревизията /л.175 и сл. – л.70 гръб – опис на представена документация във вр . с ИПДПОЗЛ / 28.03.2011г./.

2.1. Обхвата на оспорването, заявен първоначално с жалбата, е разрешен с влязло в сила протоколно определение от 23.01.2012г., л.228 и сл.

2.2. Спорните въпроси касаят : определената от приходния орган пазарна стойност на имотите в размер на 74 813 лв. общо; прието от ревизиращите органи знание у жалбоподателя за целта на продажбата, отчитаща по-нисък приход, който оказва влияние върху размера на данъчния финансов резултат – констатациите по ЗКПО във вр. с които е намалена декларираната данъчна загуба за 2009г. с прилагане нормата на чл.16 ал.1 ЗКПО.

3. Ревизията по ЗКПО обхваща данъчни периоди от 01.01.2009г. до 31.12.2009г.

Според фактическите констатации в РД :

3.1. С нот.акт № 152/30.06.2009г. Кинтайър Б.Трейдинг ООД продава на Зорница М.Вилидж ООД незастроено дворно място с площ от 2 100 кв.м., представляващо ПИ № 191 по плана на с.Зорница община Чепеларе, за който поземлен имот със Заповед № 131/01.04.2009г. са отредени УПИ XII-191 с площ от 391 кв.м. в кв.31, с уредени регулационни сметки и граници; УПИ XIII-191,237 с площ от 448 кв.м., с уредени регулац.сметки и граници, в кв.31; УПИ XI-191 с площ от 357 кв.м. в кв.32; УПИ VIII-191,237 – Ресторант и паркинг с площ 710 кв.м., в кв.32 / - имотът попада в улична регулация и озеленяване с 470 кв.м./; данъчна оценка на този ПИ е 5 040 лв. съгл. Удостоверение за данъчна оценка на Община Чепеларе;   както и незастроено дворно място с площ от 2 734 кв.м., представляващо ПИ № 236 по плана на с.Зорница община Чепеларе, за който поземлен имот със заповед № 131/01.04.2009г. са отредени УПИ VIII-236 с площ от 345 кв.м., кв.31; УПИ IX-236 с площ 380 кв.м., кв.31; УПИ X-236 с площ от 380 кв.м., кв.31; УПИ XXI-236 с площ от 350 кв.м., кв.32; УПИ XXII-236 с площ от 408 кв.м., кв.32; УПИ 23-236 с площ от 408 кв.м., кв.32 /имотът попада в улична регулация с 463 кв.м./. Данъчната оценка на този ПИ е 6 561.60 лв. съгл. Удостоверение за данъчна оценка на Община Чепеларе.

Двата ПИ са продадени за 5 100 лв. /ПИ 191/ и за 6 600 лв. /ПИ 236/ .

Описаните недвижими имоти – предмет на нот.акт № 152/30.06.2009г. са придобити от продавача с нот.акт № 24/22.01.2007г. /ПИ 236 за сумата от 41 010 евро/ и с нот.акт № 197/18.12.2007г. /ПИ 191 за сумата от 60 000 евро/, от физически лица.

Следва да се отбележи, че към момента на придобиване на ПИ 191 от страна на Кинтайър Б.Трейдинг ООД на 18.12.2007г. – не е била одобрена и влязла в сила Заповед № 131/01.04.2009г., с който административен акт за ПИ 191 са отредени самостоятелни УПИ–та , като имотът попада с 470 кв.м. в улична регулация и озеленяване; според нот.акт от 18.12.2007г., за ПИ 191 няма отредени самостоятелни УПИ – та, а ПИ попада с различни части – площ в няколко УПИ /за спортен терен, ски-влек; за озеленяване; за ТП /трафопост/; в улична регулация. Данъчната оценка на ПИ 191 през 2007г. – 2 990.40 лв.

ПИ 236 е придобит от Кинтайър Б.Трейдинг ООД от ФЛ – Е.Чукалова, с нот.акт № 24/22.01.2007г. , съгласно който за ПИ 236 със заповед № 244/02.08.2004г. са отредени УПИ 9-236, УПИ 10.236кв.31; УПИ 14-236 и 15-236, кв.32 по ПКО на плана на с.Зорница, като ПИ 236 участва с 370 кв.м. в улична регулация. Данъчната оценка на ПИ 236 през 2007г. – 3 280.80 лв.

3.2. В хода на ревизията с Акт за възлагане на експертиза / 01.06.2011г., л.195 е определен изпълнител инж.Ю.Кайряков /лицензиран оценител със сертификат за оценителска правоспособност от 14.12.2009г./ с обект на експертизата – определяне пазарната цена на два броя незастроени дворни места – ПИ 191 и ПИ 236 по нот.актове от 2007г., с указание за определяне на пазарната цена по см. на §1 т.8 ДР ДОПК по реда и начините, предвидени в Наредба № Н-9/2006г. на МФ. Пазарната стойност на двата недвижими имота – наименовани като незастроени дворни места, към 30.06.2009г. според експерта-оценител възлиза на : - имот № 236 – 2 734 кв.м. х 8 евро /кв.м.х 1,95583 = 42 778 лв.; - имот № 191 – 2 048 кв.м. х 8 евро/кв.м. х 1,95583 = 32 035 лв.

Експертизата е приета с Протокол от 14.06.2011г. /л.198/. В случая са били необходими специални знания и не е нарушен установеният в чл.60 ДОПК ред, поради което може да се приеме, че приобщената експертиза е редовно събрано доказателствено средство.

3.3. Ревизираното лице е приложило в хода на ревизията Оценка на недвижими имоти, изготвена от лицензиран оценител, независим експерт М.Петрова, за справедливата пазарна цена на двата ПИ /л.175/. Според този експерт-оценител ПИ 236 е с пазарна стойност – 6 560 лв.; ПИ 191 е с пазарна стойност – 5 040 лв. За съпоставка, данъчната оценка на този ПИ е 6 561.60 лв. съгл. Удостоверение за данъчна оценка на Община Чепеларе,  а данъчната оценка на ПИ 236 е  6 561.60 лв. съгл. Удостоверение за данъчна оценка на Община Чепеларе.

Тоест, справедливата пазарна цена към 31.05.2009г. е по-ниска от данъчната оценка за всеки от имотите.

3.4. В ГДД за 2009г. ревизираното лице декларирало данъчна загуба в размер на 243 594.35 лв. Предвид безспорни факти – осъществена продажба  от Кинтайър Б.Трейдинг ООД  на Зорница М.Вилидж ООД, които СА свързани лица и констатираните факти относно продажбата на недвижими имоти във вр. с определената в хода на ревизията пазарна стойност на двата поземлени имота общо в размер на 74 813 лв., приходният орган приел следното : страните по сделката знаели, че истинската цел на продажбата е тя да бъде извършена на свързаното лице и на цена – значително по-ниска от пазарната. В този смисъл е прието, че продажбата е осъществена с цел – имотите да бъдат продадени с по-ниска данъчна основа, в резултат на което се отчитат по-ниски приходи от продажби. Това от своя страна оказва влияние на размера на данъчния финансов резултат и води до начисляване на по-ниски преки данъци.

След анализ на събраните при ревизията данни, е установено, че осъществените търговски взаимоотношения между двете търговски дружества-свързани лица, значително се отличават от условията на несвързаните лица, като сделката е сключена при условия, които водят до отклонение от данъчно облагане.

Във вр. с извършената продажба на двата имота, РЛ отчело приходи в размер на 11 700 лв., а въз основа на експертизата за пазарната стойност на двата имота – към момента на продажбата, същата е в размер на 74 813 лв. Тоест, отчетените приходи са в по-малък размер за 63 113 лв. /74 813 – 11 700 /.

С прилагане нормата на чл.16 ал.1 ЗКПО при констатираните обстоятелства, е счетено, че данъчният финансов резултат за 2009г. следва да бъде коригиран. В резултат е намален размерът на декларираната данъчна загуба за 2009г. с 63 113 лв. и е определена загуба в размер на 180 481.35 лв. /243 594.35 – 63 113/, като е преобразуван счетоводния финансов резултата със разликата между експертната оценка, възложена и приета при ревизията и продажната цена. Финансовият резултат е увеличен с неотчетените приходи, произтичащи от  сделката между свързаните лица.

3.5. Правният извод е обоснован с анализ на цените към момента на придобиване на имотите през 2007г. от жалбоподателя по сделка между несвързани лица /2007г. – цени около 30 лв./кв.м.; около 56 лв./кв.м./, по пазарни цени и определяне пазарната цена на двата имота към момента на извършване на продажбата по н.а№ 152/2009г., с отчитана факторите на аналогична инфраструктура и характеристики на имотите. Наред с това, съобразени са изходните данни при експертизата в хода на ревизията, възприети от експерта – слаб пазар на недвижимите имоти, лоша стопанска обстановка, многократно по-слабо търсене на обекти с подобни експлоатационни качества към момента на оценката; отреждане на части от имота за строителство на спортен терен и ски-влек, които не са осъществени; констатацията за това, че след 2009г. не са извършвани каквито и да е сделки със земя, поради което “методът на сравнимите неконтролирани цени” не може да бъде приложен. Експертът, извършил възложената оценка в хода на ревизията  приел цени, близки до тези, извършвани от Община Чепеларе /единствени сделки в района – за изграждане на трафопостове върху общински терен при цени в порядък от 12-15 лв./кв.м., 15-20 евро /кв.м. – преди настъпване на кризата при продажба на недвижими имоти. За съпоставка ревизиращите органи са посочили, че експерта-оценител, извършил независима оценка, представена от РЛ в хода на производството – също е отбелязал цените, на които се предлагат имоти в Община Чепеларе – 4-8 евро/кв.м., но определил цена от 2.40 лв./кв.м.

Приходните органи зачитат оценката, изготвена в хода на ревизията, като съобразена с промяната в икономическите условия във вр. с продажба на недвижими имоти конкретно за района.

4. Данни от експертни заключения /експертиза представена от РЛ; експертиза, изготвена в хода на ревизията; експертиза, приета в хода на съдебното производство/ :

4.1. Оценката на недвижими имоти, определена от оценителя М.Петрова /Ем Ен Консулт ООД, Смолян – л.175 и сл./ е имала за предмет – пазарната стойност на двете ПИ като незастроени дворни места, стандарт на стойността – “справедлива пазарна цена”, изготвена е след оглед и замервания от 09.05.2009г. В част – описание на заданието, оценителят е посочил, че е събрана допълнително информация на база сведения за пазара на недвижимите имоти в Община Чепеларе, както и заснети на място показатели, ведно с категория и зона.

Експертът е посочил отрежданията на няколко УПИ за ПИ 236 и за ПИ 191, съобразно две заповеди /244 от 02.08.2004г. и от 10.10.1989г./, като е отбелязано състоянието по нот.актове – 370 кв.м. от ПИ 236 попадат в улична регулация, а 135 кв.м. от ПИ 191 попадат в озеленяване между улици и 295 кв. м.- в улична регулация. Посочено е, че към момента на оценката имотите не са застроени, транспортният достъп до тях е по земен път и се намират в населено място 8-ма категория, по ЕКАТТЕ на РБ.

Оценката е извършена по метода на “сравнителната стойност”. Земята е оценена като незастроена, без готовност за бъдещо строителство и без изградена инфраструктура и транспортна достъпност.  Методът на сравнителните продажби е базиран на пазарни цени и други действащи пазарни регулатори при сделки със земя /удовлетворяващи изискванията за сравнимост с предмета на оценката/.

В оценката не са посочени конкретни информационни източници, според които в.л. установило, че в по-големите населени места в Община Чепеларе от страна на комплекс Пампорово цените на ПИ се движат около 4-8 евро/кв.м. Не са посочени и различните информац. източници, според които оценителят констатирал, че в малките населени места на Община Чепеларе цените се движат около 2 до 3 пъти БПЦ /базисна пазарна цена/, която в ПИ в населени места от 8-ма категория е 1 лв./кв.м.

В експертизата са посочени “сравними имоти”, данни за които не са вписани, нито приложени към оценката. Тези т.нар. сравними имоти били избрани от актуализирани продажби на подобни имоти, направени през 2008г., като избраните имоти били с най-близки пазарни характеристики до оценяваните. За определяне на максимално сходство с оценявания имот се правели корекции и по пазарна характеристика – местоположение, достъпност за обслужване, изграденост на инфраструктура, привлекателност на потенциални купувачи, развитие на пазара за застроени недвижими имоти и др.

Експертът е посочил, че през 2009г. няма данни за реално сключени сделки, поради което е достигнал до “средно претеглена стойност за 1 кв.м. земя в този район”, - 2.40 лв./кв.м. и посочените цени : 6 560 лв. за ПИ 236 и 5 040 лв. за ПИ 191 са определени като отговарящи в достатъчна степен на пазарните цени в региона към дата на оценката.

4.2. Експертизата за  определяне пазарна стойност на двата ПИ, изготвена и приета в хода на ревизията /л.198 и сл./, е изпълнена от лицензиран оценител, рег. № от 14.12.2009г. в Камарата на независимите оценители в България.

Пазарната оценка е извършена по “Метод на сравнимите неконтролирани цени” , а пазарната цена е възложена за определяне по см. на §1 т.8 ДР ДОПК по реда и методите на Наредба № Н-9/2006г. на МФ.

За източниците на информация експертът Ю.Кайряков е посочил наред с нормативните /сред които Наръчник по трансферно ценообразуване 2008г./, и информация от кметския наместник на с.Зорница, Агенция за недвижими имоти и сч.кантора в гр.Чепеларе, специализирани сайтове за недвижими имоти в интернет.

Оценката е базирана на концепцията за определяне на “пазарна стойност”, дефинирана като предполагаема цена за прехвърляне на собствеността на оценявания имот, която осигурява мотивираност в продавача и купувача за извършване на сделка в условията на достатъчна информираност за предмета на сделката и съществуващите пазарни условия за осъществяването й.

Според експерта, анализът на вид и специфика на оценяваните активи, състоянието на недвижимия имот и макроикономическата рамка, ведно с факта на извършена сделка между свързани лица, сочел най-подходящ подход за оценката “Трансферно ценообразуване”.

В рамките на този подход оценителят приложил Метода на сравнимите неконтролирани цени, при който метод – пазарната стойност на обектите се определя чрез съпоставяне на близки по време покупателни цени на сравними имоти. Отчитани са факторите, оказващи влияние върху стойността на имотите, сред които - пазарната цена за придобиване на подобни или аналогични активи към разглежданите периоди.

Имотите са описани като намиращи се в регулацията на с.Зорница /за тях са отредени УПИ-та съгл. посочените вече заповеди/, което село е на 4 км. от гр.Чепеларе и на 14 км. от Пампорово, с много привлекателен климат; представлява изходен пункт до туристически дестинации – Чудните мостове, Широка лъка, хижа Изгрев; добра транспортна достъпност с редовни транспортни връзки с гр.Чепеларе и Смолян.

Имотите са описани с отрежданията за УПИ, както и с попадащи части в улична регулация и озеленяване, незастроени, при наклонен терен, като част от ПИ 191 е отреден за спортен терен и ски влек – нереализирани. Тук следва да се отбележи, че към момента на продажбата с нот.акт № 152/30.06.2009г. – ПИ 191 не попада  в отреждане за спортен терен и ски влек.

За пазарните позиции на имота е съобразявано : реалното търсене на обекти с подобни експлоатационни качества към момента на оценката  - многократно по-слабо от обичайното за изминалите 4-5 години преди 2009г.; голямата финансово-икономическа криза и рецесия с произтичащите последици – спад в цените на имотите, ограничено банково кредитиране, високи лихви по кредитите, пълно блокиране на пазара на имоти, слаба икономическа активност, и произтекъл от това извод на експерта за нищожни шансове за реализация на имотите на свободния пазар към момента на оценката. Наред с изложеното в тази част от експертизата, е посочено за конкретните пазарни позиции на оценяваните имоти, че се определят като задоволителни и повлияни от факторите – добро местоположение в развиващ се спортно-туристически район, добра транспортна достъпност, изградена инфраструктура, лоша стопанска обстановка в условията на икономическа криза и много слаб пазар на недвижимите имоти.

Експертът посочил, че от края на 2008г. в с.Зорница, община Чепеларе, практически няма сделки на недвижими имоти в частност – с незастроени терени /или по-скоро има епизодични сделки/. Посочени са оферти на цени 15 евро/кв.м., но без сделки. Приблизително същото важало за гр.Чепеларе и за общината. Единствените сделки със земя били тези за изграждане на трафопостове върху общински терени при цени в порядък от 12-15 лв./кв.м. Преди кризата цените на земя в селото били в порядък от 15-20 евро/кв.м. и дори по-високи.

Предвид данните, оценителят е посочил, че поради липса на каквито и да е сделки със земя от 2009г. насам, не е приложим “Метода на сравнимите неконтролирани цени”, защото няма съпоставка с идентични по устройствен потенциал имоти. Това било относимо и за останалите методи по Наредба № Н-9/2006г. на МФ.

Констатацията обосновала оценката да бъде изготвена на база цените, на които Община Чепеларе продавала земи в района на Общината. На тази база са приети пазарни цени от 8 евро /кв.м., поради което за имот № 236 – оценката е 42 778 лв.; за имот № 191 – 32 035 лв.

4.3. В.Л. инж.Ж. дава следното заключение по допусната съдебно-оценителска експертиза  /л.297 и сл.; експертът е лицензиран оценител на недвижими имоти със Сертификат за оценителска правоспособност рег.№ 100101353 от 14.12.2009г. на КНОБ за оценка на недвижими имоти/ : В констативната част на експертизата са цитирани понятията за “пазарна цена” според §1 т.8 ДР ДОПК, §1 т. 16 ДР ЗДДС и разяснени Методът на сравнимите неконтролирани цени, Методът на пазарните цени, Методът на увеличената стойност във вр. с правилата за прилагане на методите съгл. Наредба № Н-9/14.08.2006г. за реда и начините за прилагане на методите за определяне на пазарните цени, издадена от МФ и понятията от ДР на Наредбата за “контролирана сделка” – сделка, осъществена между свързани лица, “неконтролирана сделка” – между независими /несвързани лица/, “Продукти” – стоки и нематериални блага и т.н.

Методът на сравнимите неконтролирани цени съпоставя цената за продукти и услуги по контролирана сделка с цената на продукти или услуги по съпоставима неконтролирана сделка, осъществена при съпоставими условия. Прилага се когато са налице – съпоставими сделки с продукти или услуги, осъществявани между свързаното лице и независими лица или са налице съпоставими сделки с продукти или услуги, осъществявани между независими лица. При прилагане на метода се извършват корекции на резултатите от неконтролираната сделка с цел постигане на достатъчна степен на съпоставимост между сравняваните сделки. Корекциите отразяват ефекта от такива различия върху цената или печалбата, което се извършва с цел елиминиране на различията между контролираната и съпоставимата неконтролирана сделка, установени въз основа на фактори, които влияят върху цената – характеристика на продукта или услугата; условия на сделката; пазарни условия; бизнес-стратегия; други фактори с влияние върху цената.       

Методът на пазарните цени : той съпоставя нормата на брутната печалба, реализирана в резултат на препродажбата на продукти по контролирана и съпоставима неконтролирана сделка. Пазарната цена при този метод по контролираната сделка се получава като разлика между цената, по който продукт закупен от свързано лице, се препродава на независимо лице и брутната печалба, изчислена като произведение от цената по препродажбата и съпоставима норма на брутна печалба. Всъщност норма на брутната печалба е съотношението между разликата между приходите от продажба и историческата цена на продадения продукт и приходите от продажби. Методът на пазарните цени се прилага при съпоставими сделки с продукти, принадлежащи към една и съща продуктова група /при продукти от различни продуктови групи – когато различията не влияят върху нормата на брутна печалба/. При прилагане на този метод също се извършват корекции с цел елиминиране на различия между контролираната и съпоставимата неконтролирана сделка, установени въз основа на фактори, описани в 7 пункта /л.2 от 16/.

Методът на увеличената стойност – той съпоставя нормата на надбавка, реализирана при продажбата на произведени продукти или при оказвани услуги по контролирана  и съпоставима  неконтролирана сделка. Методът е приложим при съпоставими сделки с продукти от една и съща продуктова група или група услуги. Пазарната цена при този метод се получава като сума от 1. себестойност на продукцията или предоставените услуги и 2. надбавка, изчислена като произведение от размера на разходите от т.1 и съпоставима норма на надбавка. При метода се извършват корекции с цел елиминиране на различията между контролираната и съпоставимата сделка, установени въз основа на фактори с влияние върху цената и нормата на надбавката: 1. съпътстващи функции, които всяко от лицата, участващи в сравняваните сделки изпълнява, 2. използвани активи 3. действително поети рискове, като пазарен риск, финансов риск, кредитен риск… 4. условия на сделката като количество, съответно отстъпка, условия на доставката, срокове..5. пазарни условия като географски пазар, на който се реализира продуктът или услугата, мащаби на пазара, равнище на пазара, и т.н.-л.3 от 18.

Експертът е посочил, че съгл. разпоредбите на ДОПК, ЗДДС и Наредбата, посочените методи се прилагат за оценка на обектите към 30.06.2009г. – датата на съставяне на нот.акт № 152/30.06.2009г.

Следва да се отбележи, че в.л. точно е описал ПИ и отредените за тях УПИ /без отреждане за  ски влек, а за ресторант и паркинг – ПИ 191 – УПИ VIII-191,237/ и частите от двата ПИ, попадащи в улична регулация и озеленяване /л.6 от 16/.

В съответствие с цитираната в нот.акт заповед за одобрен ПУП, в.л. е посочил, че имотите се намират в урбанизирана територия, и в част от образуваните УПИ може да се извършва строителство, като в другата си част попадат в терени за озеленяване и улична регулация – посочена като предвидени за реализирани улици – с оглед информация за транспортна достъпност до конкретните имоти и отредените за тях УПИ-та.

Покриват се данните от експертизата на инж.Кайряков за местоположение – 4 км. от гр.Чепеларе, 14 км. от Пампорово, като е допълнено, че имотите са северно от пистите на връх Мечи чал – 6-7 км. от същия.

До имотите към момента на сделката по данни от делото – е имало само път без трайна настилка /горски път на земна основа – без положени асфалтобетон, паваж или трошенокаменна настилка/, което прави затруднен достъпа  до имота с автотранспорт. До обекта няма път с трайна настилка и в имотите НЯМА изградена инженерна инфраструктура – водопровод, канализация и електропровод. Тоест, посочени са ясни данни, за разлика от експерт Кайряков – общо посочил че е налице изградена инфраструктура, без да конкретизира в какви части и в каква степен. Двата имота се с денивелация, незастроени – в тази част експеритизите се покриват.

Данните от съдебната експертиза са обосновани от процентите за застроеност /под 255/, за бавно развитие, за липса на техническа инфраструктура, за липса на вертикална планировка в имота /улична мрежа с трайни пътни настилки, обществен паркинг, улично осветление/, на л. 7 от 16.

В.Л. е обосновало прилагане на методите при изготвяне на експертизата с проучванията за пазара на недвижими имоти – в с.Зорница от края на 2008г. такъв пазар практически няма. В средата на 2009г. в района на община Чепеларе в.л. е посочило, че е имало оферти на цени от 2 до 15 евро /кв.м., но реални сделки не са установени в района. За района на гр.Чепеларе са изложени данни за провеждани от общината търгове с начална цена 10-43 лв./кв.м., а за по-отдалечените места на по-ниски стойности.

Единствените реални сделки със земя се отнасяли до изграждане на трафопостове на общински терени при цени в порядък от 8-15 лв./кв.м. Няма данни за преки и реално сключени сделки с подобни имоти в с.Зорница и в района, а за община Чепеларе – от страна на Пампорово и в близост до ски пистите, цените на ПИ се движели около 4-8 евро/кв.м., за по-малките населени места 1-5 евро/кв.м.

Сравнимите имоти са избрани от актуализирани продажби на подобни имоти през 2008г. Посочено е, че избраните имоти /без конкретизация/ са с най-близки пазарни характеристики до оценяваните.

Според в.л., поради липса на каквито и да е сделки със земя от 2009г. насам, не е приложим “Метода на сравнимите неконтролирани цени”, защото няма съпоставка с идентични по устройствен потенциал имоти. Това било относимо и за останалите методи по Наредба № Н-9/2006г. на МФ. В тази част експертизите в хода на ревизията и съдебната са идентични.

При липса на данни за реално сключени сделки през 2009г. , средно претеглената стойност за кв.м. земя за конкретния район е определена на база представени оферти и цени на общинските имоти – вариращи от 2-10 лв. /кв.м. Приетата цена Цзп = 6 лв./кв.м. е преди корекции за местоположение, изградена инфраструктура , начин на ползване и др.

Оценката е на база цени на Община Чепеларе за продажби на земи в района на общината и офертни предложения, както и предходни сделки, като се прилагат следните методи : Метод на сравнителната стойност /на аналога – най-близък до метод на сравнимите неконтролирани цени/; Метод според категорията и по местоположението /метод на арх.В.Негели/.

-  при определяне на стойността по Метода на сравнителната стойност /по аналога/ са отчитани следните фактори  и данни : сравнителната стойност е базирана на предлагане и средни цени за продажба на недвижими имоти в района на гр.Чепеларе и околните села, публикувани в специализираната преса и проучванията в бюрата за недвижими имоти, коригирани със съответните корекционни коефициенти за състоянието, местоположението, инфраструктурата и статута на имота. При прилагане на този метод се прави оценка чрез пряко сравнение на разглеждания имот с подобни на него, които са били продадени, като цената се определя въз основа на предишни сделки. Данните следва да бъдат действително сходни – имотите да са подобни, да са в същия район и времето на сделката и датата, към която се изготвя оценката, да са близки. При тези фактори пазарната стойност е съобразена с : пазара на обекти от този тип в района; пазарния статус на имота – разположение, степен на изграденост на елементите на КОО, инженерна инфраструктура, привлекателност на населеното място, екологично състояние и др.;

Факторите, влияещи върху цената на земята са групирани така : ситуационно разположение на земята; други фактори; стойност на земята, определяема от принадлежност към групи на земи в населени места, земеделски земи, земи с особен статут – в курортите от местно и национално значение.

- при определяне стойността на недвижимия имот по Метода според категорията и по местоположение /метод на арх.Негели/, стойността на земята се установява според категорията и местоположението.

Посочено е, че методът на категоризация на земята според местоположението има предимството да бъде прилаган във всички случаи, дори когато НЕ съществуват обекти на сравнение. В него се съдържат критерии като : транспортна обвързаност, жилищни зони, търговки обекти; зони с нисък коефициент на използване; фактори повишаващи стойността /курорти, добър изглед/; редуциращи фактори /зесенчване, промишлен шум и др/.  Подробно са изложени характеристиките на всеки от критериите /л.10 от 16/.

За всеки от ПИ са приложени двата метода със съответните елементи на анализа и коефициенти, в резултат на което за ПИ № 191 е определена справедлива пазарна цена от 9 800 лв. /4,67 лв/кв.м/. За ПИ № 236 справедливата пазарна цена е 13 100 лв.  / 4,79 лв./кв.м./.

Прилаганите корекционни коефициенти не са оспорени от страните във вр с обосновката за размерът им, влияещ на стойността като цяло.

Устно в.л. заяви, че сравнителен материал за конкретния период не е намерил за селото, вкл. по данни от общината. Имало предходни сделки и към настоящия момент, но не и към изследвания. Потвърди, че е ходил на място и е извършил проверки в сайта на ОбС -Чепеларе. До селото се е придвижил с личен транспорт и после – пеша. До самите имоти няма транспортен достъп, път не е прокаран и е на земна основа.

Потвърдено е от данните по делото, че самото село не е курорт и макар разположено близо до курортни места, доколкото има стагнация, коефициентите в тази насока не може да бъдат високи. Към момента на сключване на сделката няма извършено застрояване, имотите не са включени в курортна дейност според описаните в нот.акт заповеди за ПУП.

Установени били подобни имоти в Чепеларе и села до основния път – Хвойна, Павелско, които са на главен път – Смолян-Пловдив. Там цените на имотите били по-високи. Имало е данни за извършени сделки към 2009г., но те били за имоти с друго местоположение. Конкретно с.Зорница е на 4, 5 км. от главния път и е от няколко махали, а обектите на оценка били на около километър повече, поради което цената е по-ниска. Селото било извън главния път.

В.Л. потвърждава липса на реално сключени сделки, а по отношение различни цени, приети от експертите /6 лв.; 8 лв./, счита че е въпрос на субективна преценка. Счита, че конкретиката на фактите към момента на сключване на сделката е наложила оценката да бъде извършена по методите, посочени в заключението.

Съдът цени експертизата, като обективно изготвена въз основа на действителни факти и обстоятелства и обоснована – с данни за липса на транспортна достъпност, липса на инженерна инфраструктура и предназначение на част от ПИ по заповедите за ПУП – за улична регулация /неосъществена/ и озеленяване.

5. Понятието “пазарна цена” е определено в § 1 т. 8 от ДР на ДОПК и означава сумата без данъка върху добавената стойност и акцизите, която би била платена при същите условия за идентична или сходна стока или услуга по сделка между лица, които не са свързани.

По смисъла на § 1 т. 16 от ЗДДС пазарна цена е цената по § 1 т. 8 от ДР на ДОПК, определена чрез методите по § 1 т. 10. Редът и начинът за прилагане на методите според посочената разпоредба на § 1 т. 10 от ДР на ДОПК се определят с наредба на министъра на финансите, в случая – Наредба Н-9 от 14.08.2006г. за реда и начините за прилагане на методите за определяне на пазарни цени, обн. ДВ, бр. 70/2006г.   В чл. 4. от Наредбата е посочено, че прилагането на методите за определяне на пазарните цени има за цел постигане на резултат, който би бил постигнат в обичайни търговски или финансови взаимоотношения между независими лица при съпоставими условия. Според чл. 5 методите за определяне на пазарните цени се прилагат въз основа на сравнение между контролирана и съпоставима неконтролирана сделка, като съгласно чл. 6 за целите по чл. 5 се извършва анализ на съпоставимостта между контролирана и неконтролирана сделка на базата на посочените фактори. Чл. 18. /1/ предвижда, че методът на сравнимите неконтролирани цени съпоставя цената за продукти и услуги по контролирана сделка с цената за продукти или услуги по съпоставима неконтролирана сделка, осъществена при съпоставими условия; /2/ За целите на метода на сравнимите неконтролирани цени неконтролирана сделка е съпоставима с контролирана сделка, ако се установи, че: 1. различията между сравняваните сделки или между лицата, участващи в тях, не влияят съществено върху цената при пазарни условия или 2. могат да се извършат корекции по чл. 11.  Методът на сравнимите неконтролирани цени се прилага, когато са налице: 1. съпоставими сделки с продукти или услуги, осъществявани между свързаното лице и независими лица или 2. съпоставими сделки с продукти или услуги, осъществявани между независими лица. /чл. 19/.

Посочената регламентация не допуска контролираната сделка да се съпоставя с оферти, а изисква съпоставка със сделки по чл. 19. За да се приеме, че пазарната цена на ПИ, за които са отредени УПИ, е определена по метода на сравнимите неконтролирани цени, е необходимо да се посочат конкретните неконтролирани сделки, с които се извършва съпоставката при отчитане на чл. 20 във вр. с чл. 11 от наредбата.

Според чл. 18 ал. 1 от действащата Наредба, методът на сравнимите неконтролирани цени съпоставя цената за продукти и услуги по контролирана сделка с цената за продукти или услуги по съпоставима неконтролирана сделка, осъществена при съпоставими условия, каквито са обследвани от в.л. според конкретните факти.

Еднозначно експертите, изготвили оценки в хода на ревизията и в хода на съдебното производство /експертът по представената от жалбоподателя оценка е работил по метода на сравнителната стойност/ сочат, че не е приложим “Метода на сравнимите неконтролирани цени”, защото няма съпоставка с идентични по устройствен потенциал имоти, което е относимо и за останалите методи по Наредба № Н-9/2006г. на МФ.

Отбелязва се, че случаят не касае неприложимост на методите определени в наредбата поради специфика на предмета на сделката, а поради липса на сравнителен материал по см. на метода на сравнимите неконтролирани цени . Фактът е потвърден от експертите, поради което не следва да има съмнение в действителността му - няма налична информация за сключени съпоставими неконтролирани сделки с предмет продажба на недвижими имоти към м.062009г. в с.Зорница или идентични по устойствен потенциал имоти, както и за 2009г. Сделката като вид не притежава качество уникалност, но за разглеждания период няма извършени други подобни сделки от този вид. Придобиване на имотите – предмет на нот.акт от м.06.2009г., е извършено преди около 2 години и от ФЛ.

6. При продажбата на стоки на цени под пазарните и под стойността, на която са придобити, независимо от сключените договори и поети с тях ангажименти, следва да се имат предвид разпоредбите на чл. 15 и чл. 16, ал. 1 от Закона за корпоративното подоходно облагане /ЗКПО/. На основание тези норми се преценяват и регулират търговските и финансови взаимоотношения между свързани лица и условията по сделки между несвързани лица. Съгласно определеното от тези разпоредби, когато лица извършват сделки на цени, които се отличават от пазарните такива и при условия, в резултат на които се реализира отклонение от данъчно облагане, се взема под внимание тази данъчната основа, която би се получила при извършване на обичайна сделка по пазарни цени между несвързани лица. Прилагането на тези норми, изисква да не се вземат под внимание условията на сделките, при които е установено отклонение от данъчно облагане, а условията, при които се формира данъчна основа за облагане, определена при прилагане на пазарни цени. В резултат на прилагане на тези норми при установяване на отклонение от данъчно облагане счетоводния финансов резултат подлежи на увеличение във връзка с чл. 15, чл. 16 ал. 1, чл.17 ЗКПО. Това увеличение следва да извършите при формирането на данъчния финансов резултат за съответния данъчна година.

Вярно е, че в договорните отношения между страните съществува принципа на договорната свобода, установен в нормата на чл. 9 от Закона за задълженията и договорите, но в разпоредбите на Глава четвърта от ЗКПО се съдържа регламентация за предотвратяване на отклонението от данъчно облагане, което се осъществява именно посредством такива сделки, трансфери, търговски и финансови отношения, осъществени между свързани и несвързани лица, водещи до отклонение от облагане. Затова и в нормативните текстове на чл. 15, чл. 16 и чл. 17 от ЗКПО /в редакция към 2009г. преди изм. с бр.95 от 2009г./ са предвидени ясни и точни правила, които да игнорират и коригират ефекта от такива сделки и отношения за нуждите на данъчното облагане, с оглед определянето на действителния финансов резултат.

 Сключения договор за продажба на недвижим имот, за който е съставен нот.акт № 152/30.06.2009г. попада в обхвата на разпоредбите, регламентиращи отклонение от данъчно облагане в ЗКПО, в сила от 01.01.2007 г. Глава 4 от ЗКПО съдържа разпоредби, предвиждащи предотвратяване на отклонение от данъчно облагане, а това са сделки между свързани лица, както и такива между несвързани лица и трансфери, свързани с място на стопанска дейност, като при всичките е налице отклонение от обичайните сделки. В този смисъл чл. 15 ЗКПО регламентира, че когато свързани лица и предмета на договора, сключен между тях оказва влияние върху размера на данъчната основа, отличаваща се от условията между несвързани лица, то е налице отклонение от данъчно облагане. Не се спори за принципа на чл.9 ЗЗД, но с оглед постигане целите на данъчното облагане, в случая са приложими изискванията относно сделки, които водят до отклонение от данъчно облагане.

Преценката за отклонение от данъчно облагане се извършва при сравнение на същите сделки при обичайни пазарни условия или при несвързани лица, в зависимост коя от хипотезите, визирани в посочените правни норми е налице. Отношенията между съпрузи и в качеството им на съдружници, управители и представляващи двете дружества /за което не се спори/ - предполагат знание за бъдещите намерения на лицата за разпоредителни действия с имотите.

Макар разпоредбата на чл.16 ал.3 ЗКПО да е посочена в РД и РА, от страна на приходният орган не е оспорен нот.акт № 152/30.06.2009г., а е приложен законът във вр. с установеният факт – сделка между свързани лица. Поради това не се налага анализ на чл.17 ЗЗД във вр. с чл.16 ал.3 ЗКПО – в частност за конкретната сделка /симулативната или привидната сделка е тази, която страните постигат за външно обективиране на определен резултат, който те във вътрешните си отношения не желаят да настъпи; при всяка симулация страните се съгласяват да изповядат договора по начина, по който е написан, като привидността се състои в това, че те нямат воля да бъдат обвързани по този начин/.

Следователно, налице е било основание за прилагане на чл.16 ЗКПО - правилно е приложена цитираната разпоредба с цел - преобразуване за данъчни цели в увеличение финансовия резултат с отчетената сч. загуба / съответно – данъчна загуба в резултат на сделката на дружеството-жалбоподател, тъй като се касае за сделка между свързани лица, сключена с цел отклонение от данъчно облагане и правилно е преобразуван финансовия резултат по ЗКПО.

7. Възражението в жалбата за противоречие в РА, което е резултат от решението на Д “ОУИ”-Пловдив поради частична отмяна на РА /по ЗДДС/, не е основателно.

Финансовият резултат при данъчното преобразуване се увеличава с разходите, довели до намаляване на същия, които данъчно задължените лица не могат да докажат документално по ред, определен в съответните нормативни актове, с първични документи или отчетени в нарушение на счетоводното законодателство. Сметка 611 се дебитира с разходите за основната дейност срещу кредитиране на сметки от група 60 Разходи по икономически елементи и сметки 612 Разходи за спомагателна дейност и 613 Разходи за бъдещи периоди.

 Съгласно чл. 13 ал. 1 от ЗСч. активите, собственият капитал, пасивите, приходите и разходите се оценяват и записват при тяхното придобиване или възникване по историческата им цена или друга цена, в съответствие с приложимите счетоводни стандарти. Съгласно т. 4 от СС 16 - Дълготрайни материални активи /отм., ДВ, бр. 30 от 08.04.2005 г., в сила от 01.01.2005 г./ първоначално всеки дълготраен материален актив се оценява по цена на придобиване, която включва покупната цена и всички преки разходи.

В случая са прилагани два материални закона и последиците от размерът на установената загуба нямат пряко отношение към ЗДДС – в конкретно отменената част, която е обвързана с Решението на СЕС от 26.04.2012г.

С Решението си от 26 април 2012г. по обединените дела C-621/10 и C-129/11, Болкан енд Сии Пропъртис и Провадиинвест, Съдът на Европейския Съюз /СЕС/ постанови, че за ДДС цели страните-членки могат да обвързват данъчната основа при доставки между свързани лица с пазарната цена само в случаите, в които не е налице право на приспадане на пълен данъчен кредит или за доставчика, или за получателя.

И двете дела са разглеждали сделки между свързани лица, при които след извършване на оценка, инициирана от приходните органи, в процеса на данъчна ревизия се установява, че цените договорени между страните се отклоняват от пазарните равнища. В резултат на това приходните органи извършват корекции на данъчните основи. Настоящият случай е извън приложното поле на ДДС.

Фактът, че решението на СЕС не съдържа времево ограничение за прилагане, дава право на позоваване на съдебният акт при сделки между свързани лица, извършени и в предишни години / не преди 2007г./.

Въпреки позитивите на Решението на СЕС, корекции на основание трансферно ценообразуване за целите на облагането с корпоративен данък остават законосъобразни при проявяване на предпоставките за това.

8. При определяне на пазарна цена на конкретен недвижим имот, подходящия метод, е този на сравнимите неконтролирани цени, приложим при наличие на сходство в характеристиката на продукта или услугата - предмет на контролираната и съпоставимата неконтролирана сделка.

При установени без съмнение факти, непозволяващи пряко прилагане на методът на сравнимите неконтролирани цени и с оглед прилагане на този метод в рамките на подхода “трансферно ценообразуване” от страна на оценителя в хода на ревизията, се констатира, че при оценката на недвижимите имоти са отчитани и от двамата експерти факторите, които в различна степен оказват влияние върху стойността на имотите /при съблюдаване фактори по чл.6 от Наредбата/ .

Следва да бъде отбелязано, че РД и РА не са мотивирани с прилагане на метод от Наръчника за трансферно ценообразуване 2008г. Същият съдържа методология за трансферното ценообразуване, с каквато или част от която не е обосновано заключението на оценителя, изготвил експертиза в хода на ревизията. Наръчникът е структуриран тематично в петнадесет фиша и са разгледани : политиката на трансферно ценообразуване, свързани лица, принципа на независимите пазарни отношения и анализа на съпоставимостта, методите за определяне на пазарните цени – същност, видове и йерархия, вътрешногруповите услуги и контролът на нематериалните блага

В Наръчника е посочено, че когато ревизиращите органи приемат, че са налице свързаност и основания за прилагане на методите за трансферно ценообразуване, то това следва много подробно да бъде изяснено в ревизионния доклад и ревизионния акт.

За целите на преобразуването на печалбите, отчитайки условията, които биха възникнали между независими лица при сравними сделки и обстоятелства, принципът на “независимите пазарни отношения – фиш 5” / НПО се основава предимно на сравняването на условията на контролираните сделки с условията на сделки между независими лица.

В българското данъчно право принципът на НПО като стандарт за ценообразуване между свързани лица е постановен в чл. 16 ал. 1 от ЗКПО. Съгласно посочената разпоредба: „Когато свързани лица осъществяват търговските и финансовите си взаимоотношения при условия, които оказват влияние върху размера на данъчния финансов резултат, отличаващи се от условията между несвързани лица, данъчният финансов резултат се определя и се облага с данък при условията, които биха възникнали за несвързани лица.”

„Съпоставимост” е налице, когато различията между сравняваните случаи не влияят съществено върху изследвания параметър /цена или норма на печалба/ или може да бъдат направени достатъчно точни корекции, за да се елиминира ефекта от тези различия. В тази връзка извършването на анализ на съпоставимостта е от съществено значение за определяне на пазарните цени между свързани лица.

            По принцип, когато става въпрос за съпоставяне на цени, степента на съпоставимост трябва да е много голяма, защото разликите ще окажат по-голямо отражение върху цените, отколкото върху нормите на печалба.

В тази връзка, при избора на неконтролирана сделка е задължително да се извърши анализ на съпоставимостта между нея и изследваната контролирана сделка. Този анализ следва да се основава на факторите, изброени в чл. 6 ал. 1 от Наредбата за реда и начините за прилагане на методите за определяне на пазарни цени.

В Наръчника е посочено, че не съществува универсален метод, който да е приложим във всички случаи. Подходящият ценови метод зависи от характера на стопанските отношения, от надеждността на данните, от степента на съпоставимост между сравняваните сделки, от обхвата и точността на корекциите.

В разглеждания случай, оценката изпълнена в хода на ревизията не съдържа анализ на съпоставимост между имотите, продавани от Община Чепеларе и имотът – предмет на оценката. Наред с това, експерт Кайряков общо е посочил, че е налице изградена инфраструктура, без да конкретизира в какви части и в каква степен.

Предвид констатираната от експертите особеност на случая – липса на съпоставима сделка /идентични по устройствен потенциал имоти във времеви аспект – към дата / месец / година на сключване относно оценяваните имоти/, съставът се позовава на посоченото в Наръчника, за прилагане на който не се установиха данни в РД и РА, но който дава насоки са прилагане на методи във вр. с техните предимства и недостатъци, както и във вр. с пряката препратка към факторите по чл.6 от Наредба № Н-9/14.08.2006г. за реда и начините за прилагане на методите за определяне на пазарните цени, на практика съблюдавани от съдебната експертиза : “Прилагането на метода на сравнимите неконтролирани цени, метода на пазарните цени и метода на увеличената стойност, т. нар. традиционни методи, е с приоритет спрямо метода на транзакционната нетна печалба и метода на разпределената печалба, наречени в теорията нетрадиционни. Причина за това е, че традиционните методи са с по-точен и надежден измерител на пазарните цени, тъй като при тяхното прилагане, когато това е възможно и надеждно, МСНЦ е предпочитан пред всички останали методи като най-директен и надежден начин за прилагане на принципа на НПО, когато предмет на контролираната и съпоставимата неконтролирана сделка е един и същ продукт или услуга и сравняваните лица изпълняват едни и същи функции. За разлика от останалите методи, методът на сравнимите неконтролирани цени изследва директно пазарната цена, а не нормата на брутна или нетна печалба. Следователно използването на метода се нуждае от почти идеална съпоставимост между сделките. Именно това изискване за сходство го прави трудно приложим на практика. Така, предимството на метода - когато е възможно да се установи съпоставима сделка, МСНЦ е най-точният и надежден измерител на пазарните отношения между контролираните лица. Недостатък - Методът е особено чувствителен към характеристиките на търгувания продукт или услуга. Незначителни различия между сравняваните обекти биха могли да затруднят изключително неговото прилагане”.

При това положение, се отбелязва, че в.л. Ж. точно е описал ПИ и отредените за тях УПИ /без отреждане за  ски влек, а за ресторант и паркинг – ПИ 191 – УПИ VIII-191,237/ и частите от двата ПИ, попадащи в улична регулация и озеленяване /л.6 от 16/.

В съответствие с цитираната в нот.акт заповед за одобрен ПУП, в.л. е посочил, че имотите се намират в урбанизирана територия, и в част от образуваните УПИ може да се извършва строителство, като в другата си част попадат в терени за озеленяване и улична регулация – посочена като предвидени за реализирани улици – с оглед информация за транспортна достъпност до конкретните имоти и отредените за тях УПИ-та.  До имотите към момента на сделката, по данни от делото – е имало само път без трайна настилка /горски път на земна основа – без положени асфалтобетон, паваж или трошенокаменна настилка/, което прави затруднен достъпа  до имота с автотранспорт. До обекта няма път с трайна настилка и в имотите няма изградена инженерна инфраструктура – водопровод, канализация и електропровод. Тоест, посочени са ясни данни. Двата имота са с денивелация, незастроени.  

Данните от съдебната експертиза са обосновани от процентите за застроеност /под 255/, за бавно развитие, за липса на техническа инфраструктура, за липса на вертикална планировка в имота /улична мрежа с трайни пътни настилки, обществен паркинг, улично осветление/.

В.Л. е обосновало прилагане на методите при изготвяне на експертизата с проучванията за пазара на недвижими имоти – в с.Зорница от края на 2008г. такъв пазар практически няма. Няма данни за преки и реално сключени сделки с подобни имоти в с.Зорница и в района, а за община Чепеларе – от страна на Пампорово и в близост до ски пистите, цените на ПИ се движели около 4-8 евро/кв.м., за по-малките населени места 1-5 евро/кв.м.

Поради приближаване на методите по СОц.Е до целта на метода на сравнимите неконтролирани цени, следва при установена липса на друга възможност, да се възприемат данните от приложените два метода в съдебната експертиза, корекционните коефициенти по които съответстват на действителното състояние към момента на сделката с отчитане предназначението на отредените УПИ по ПУП.

Пазарната стойност е съобразена с фактори за : пазар на обекти от този тип в района; пазарен статус на имота – разположение, степен на изграденост на елементите на КОО, инженерна инфраструктура, привлекателност на населеното място, екологично състояние и др., ведно с критерии като транспортна обвързаност, жилищни зони, търговки обекти; зони с нисък коефициент на използване; фактори повишаващи стойността /курорти, добър изглед/; редуциращи фактори /зесенчване, промишлен шум и др/. 

За всеки от ПИ са приложени двата метода със съответните елементи на анализ и след прилагане на корекционни коефициенти във вр с обосновката за размерът им, влияещ на стойността като цяло.

При тези данни следва корекция в размера на данъчната загуба за отчетната 2009г. : декларираната загуба по ЗКПО за 2009г. от 243 594.35 лв. се намалява с 22 900 лв. /13 100 + 9 800, СОцЕ/  - резултатът е 220 694.35 лв. Корпоративен данък с РА не е определен.

Установените факти от значение за спора водят до извод за незаконосъобразност на ревизионният акт за разликата между коригираната данъчна загуба над 22 900 лв. до определеният размер при ревизията – 63 113 лв.

9. Приети по делото са АПВ № 900873/19.05.2009г. – в сила от 12.06.2009г. и АПВ № 1004824/08.03.2010г. – в сила от 22.03.2010г. Относно АПВ с обхват на проверката от 01.01.2008г. до 31.03.2009г. във вр. със СД по ЗДДС за данъчен период м.11.2008г., както и за втория АПВ, при което проверка е направена за периода от 01.01.2010г. до 31.12.2010г. във вр. с подадена СД по ЗДДС за данъчен период м.01.2010г.,  е приложимо ТР № 1 от 25.06.2012г. на ОСК на ВАС.

Издадените на жалбоподателя АПВ от 2009г. и от 2010г., обхващащи част от ревизираните данъчни периоди, не оказват влияние върху валидността на оспорения РА.  АПВ са издадени на 19.05.2009г., 08.03.2010г. -  т.е. след законодателната промяна на чл. 129 ал. 3 ЗДДС. Съгласно новата редакция на тази разпоредба в сила от 19.12.2007г., независимо от извършването на прихващане или възстановяване, включително когато актът за прихващане или възстановяване е обжалван, задълженията за данъка или задължителните осигурителни вноски подлежат на установяване чрез извършване на ревизия. С посоченото изменение е създадена възможност чрез ревизия по общия ред да бъдат установявани данъчни задължения, независимо, че за същите има издаден преди това акт за прихващане или възстановяване. В конкретния случая, както вече бе посочено, АПВ са издадени и влезли в сила след посоченото законодателно изменение, поради което правилно ревизията, започнала със Заповед от 16.02.2011г. е проведена по общия ред, и следователно ревизионният акт е издаден от компетентен орган.

При този изход на делото, на страните се дължи присъждане на направените от тях разноски, съобразно уважената и отхвърлена част от жалбата, макар корпоративен данък да не е определян с РА. Поради това че в случая финансовият резултат за 2009г. и след преобразуването извършено при ревизията е останал отрицателна величина, не е определено данъчно задължение за внасяне за тази година. Това не означава, че сумата на намалената данъчна загуба / увеличен финансов резултат, не представлява обжалван пред съда материален интерес, респективно коригирания размер на данъчната загуба, тъй като тази сума ще участва при формиране на финансовия резултат за следващи данъчни периоди /в този см. Определение № 10293/2008г., ВАС/.

За жалбоподателят се констатират разноски в размер на 50 лв. за д.т., 350 лв. – депозит за в.л. и 1200 лв. адвокатско възнаграждение /пълномощно с договор , л.15/. Реално направените разноски в общ размер на 1600 лв., съобразени с корекцията от 22 900лв. върху обжалвания материален интерес определят сума в размер на 356.50 лв., съобразно уважената част на жалбата, които следва да бъдат присъдени на жалбоподателя.

На ответника Дирекция "ОУИ" – гр. Пловдив следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение, определено по реда на чл.8 във връзка с чл.7 ал.2 от Наредба №1 за минималните размери на адвокатските възнаграждения, също съобразено с корекцията от 22 900 лв., при което размерът на разноските се определя във вр. със ставката на корпоративния данък по ЗКПО в редакция към 2009г. и по реда на наредбата, в размер на 277.4 лв.

При компенсация между дължимите на страните разноски,следва Д „ОУИ“ – Пловдив да заплати на жалбоподателя сума в размер на 79.10 лв.

Мотивиран така и на основание чл.160 ал.1 и чл.161 ал.1 ДОПК, Съдът

 

Р    Е    Ш    И    :

 

Изменя Ревизионен акт № 261102389 от 01.08.2011г., издаден от гл.инспектор по приходите в ТД на НАП гр. Пловдив, потвърден с Решение № 1034/28.10.2011г. на Зам.Директора на Дирекция „ОУИ” гр. Пловдив при ЦУ в обжалваната част по ЗКПО за установен размер на данъчната загуба за 2009г. – 180 481.35 лв., като коригира размера на данъчната загуба за 2009г. от 180 481.35 лв. на 220 694.35 лв.

Отхвърля жалбата в останалата й част.

Осъжда Д “ОУИ”, гр.Пловдив при ЦУ на НАП да запрати на Кинтайър Балкан Трейдинг ООД, ***, представлявано от управителя Ч.М.М. сумата от 79.10 лв. съдебни разноски, по компенсация.

Решението може да бъде обжалвано пред Върховния административен съд, в 14-дневен срок от съобщението до страните за постановяването му.

 

                                                                                 Административен съдия :