РЕПУБЛИКА БЪЛГАРИЯ

АДМИНИСТРАТИВЕН СЪД ПЛОВДИВ

 

 

 

 

      Р Е Ш Е Н И Е

 

 

          № 189

 

             гр. Пловдив,  17.01.2014  год.

 

              В ИМЕТО НА НАРОДА

 

АДМИНИСТРАТИВЕН СЪД – ПЛОВДИВ, ХІІ състав, в съдебно заседание на седемнадесети октомври през две хиляди и тринадесета година в състав:

 

 

ПРЕДСЕДАТЕЛ:  МАРИАНА МИХАЙЛОВА

 

 

            при секретаря А.Х., като разгледа докладваното от  СЪДИЯТА М.МИХАЙЛОВА  административно  дело № 3385 по описа за 2012 година, за да се произнесе, взе предвид следното:

Производството е по реда на  чл. 156 и сл. от ДОПК.

Образувано е по жалбата на „КАМЕА М“ ООД, ЕИК ***, със седалище и адрес на управление ***, представлявано от управителя Д.Д.И., чрез адв.М.  С. от Адвокатско съдружие С. § П. против Ревизионен акт № 161202846/06.07.2012 г., издаден от М.М.С. – старши инспектор по приходите при ТД на НАП – гр.  Пловдив,  потвърден с Решение № 1275/01.10.2012 г. на Директора на Дирекция “Обжалване и управление на изпълнението” – гр. Пловдив при ЦУ на НАП в частта относно непризнато право на данъчен кредит в общ размер на 16 495, 74лв., ведно с прилежащите лихви за несвоевременното разчитане с бюджета.

В жалбата се навеждат доводи, че  издадения акт е незаконосъобразен и необоснован, постановен в противоречие с материалния и процесуалния данъчен закон. Конкретни възражения се излагат по отношение на всяка една от преките доставки от доставчиците „Мелек 2009“ ЕООД, „Мива Тон“ ЕООД, ЕТ „И.П.“, „Лион Трейдинг“ ООД и „Булшамп“ ЕООД, по които не е признато право на приспадане на данъчен кредит. Като аргумент за реалност на доставките се поддържа факта на последващата им реализация към чуждестранен клиент, под формата на вътреобщностна доставка, който факт не се оспорва от ревизиращите органи по приходите. Прави се позоваване на съдебната практика на Съда на Европейския съюз и по-точно се иска съобразяване на съдебното решение с Решение от 21 юни 2012г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11. Претендира се отмяна на обжалвания ревизионен акт.

Ответникът по жалбата – Директорът на Дирекция “Обжалване и данъчно осигурителна практика” - Пловдив при ЦУ на НАП, чрез процесуалния си представител, е на становище, че жалбата е неоснователна и като такава следва да бъде отхвърлена,  като моли Съда да постанови решение, с което да потвърди обжалвания ревизионен акт, като се присъди и следващото се юрисконсултско възнаграждение. Поддържат се изцяло фактическите констатации и правни изводи, възприети от органите на приходната администрация при постановяване на оспорения административен акт.

Окръжна прокуратура – Пловдив, редовно уведомена за възможността за встъпване в настоящото производство, не изпраща представител и не взема конкретно становище по жалбата.

Административен съд – Пловдив, ХII състав, като прецени процесуалните предпоставки за допустимост на жалбата, събраните доказателства по делото, поотделно и в тяхната съвкупност, и взе предвид доводите на страните, съобразно с разпоредбата на чл. 160 от ДОПК, прие за  установено следното :

 Ревизионният акт е обжалван в рамките на предвидения за това срок, пред горестоящия в йерархията на приходната администрация орган, който с решението си го е потвърдил в обжалваната част. Така постановения от Директора на Дирекция “Обжалване и управление на изпълнението”, гр. Пловдив резултат и подаването на жалбата в рамките на предвидения за това процесуален срок налагат извод за нейната процесуална ДОПУСТИМОСТ.

Разгледана по същество, жалбата е ЧАСТИЧНО ОСНОВАТЕЛНА, по следните съображения:

 Ревизията на „КАМЕА М“ ООД е възложена със Заповед за възлагане на ревизия /ЗВР/ № 1004050/25.10.2010 г., издадена от Началник сектор „Ревизии“ дирекция “Контрол” при ТД на НАП - гр. Пловдив. Срокът за извършване на ревизията е определен до два месеца, считано от датата на връчване на заповедта, която е редовно връчена на лицето на 02.11.2010 г. Съобразно цитираната заповед ревизията обхваща установяване на задължения по ЗДДС за периода от 04.12.2006 г. до 30.09.2010 г. Срокът на ревизионното производство е продължен с последващи ЗВР №№ 1004578/23.11.2010г., 1100018/03.01.2011 г. и 1100541/01.02.2011 г., като е определен краен срок до 02.03.2011г. Преди изтичане на посочения срок, със Заповед № 1100055/23.02.2011 г. ревизионното производство е спряно на основание чл. 34, ал. 1 и ал. 2 от ДОПК. Със Заповед № 1202841-В/28.05.2012 г. ревизията е възобновена, считано от същата дата. Със ЗВР № 1202846/28.05.2012 г. е определен нов краен срок на ревизията – 30.05.2012 г. Всички Заповеди за възлагане на ревизия, Заповед за спиране и Заповед за възобновяване са редовно връчени на представляващ ревизираното лице. В законоустановения срок е съставен Ревизионен доклад /РД/ № 1202846/11.06.2012 г., като против него, в срока по чл. 117, ал. 5 от ДОПК, не е подадено възражение. Въз основа на констатациите в ревизионния доклад, в законоустановения срок е издаден процесния Ревизионен акт № 161202846/06.07.2012 г.

Всички цитирани актове са издадени от надлежно упълномощени органи по приходите, видно от приложените по делото упълномощителни заповеди – Заповед № РД-09-1/04.01.2010 г., издадена от Директора на ТД на НАП - гр. Пловдив и Заповед за определяне на компетентен орган № К 1202846/12.06.2012 г., издадена от Началник сектор „Ревизии” в дирекция “Контрол” при ТД на НАП - гр. Пловдив.

 1.В хода на ревизионното производство органите по приходите не са признали право на приспадане на данъчен кредит в общ размер на 5 037,44 лв. по фактури №№ 10/26.06.2009 г., 11/30.06.2009 г., 17/13.08.2009 г. и 18/20.08.2009 г., издадени от „Мелек 2009“ ЕООД с предмет на доставката различни количества билки.

На доставчика е извършена насрещна проверка, при която на дружеството е връчено по реда на чл. 32 от ДОПК ИПДПОЗЛ. В указания в искането срок не са представени изисканите документи и писмени обяснения. При насрещната проверка се установяват само и единствено фактите на издаване на посочените по-горе фактури и включването им в отчетните регистри по ЗДДС за съответните данъчни периоди. Не се представят доказателства за предходни доставчици, както и за назначени лица по трудови правоотношения във връзка със събиране на билки, предвид на което е направен извод за липса на кадрова обезпеченост за извършване на доставките. Предвид непредставянето на доказателства за наличие на собствени или наети ДМА е направен извод за недоказана материална обезпеченост. В подкрепа на горните изводи е констатацията за неподаден в Агенцията по вписванията годишен финансов отчет на дружеството за резултатите от осъществяваната от него икономическа дейност за 2009 г.

С цел установяване реалността на процесните доставки на стоки, на ревизираното дружество също е връчено ИПДПОЗЛ. В отговор на същото са представени изисканите документи, справки и писмени обяснения. От извършения анализ на същите ревизиращите органи по приходите са констатирали, че към всяка от процесните фактури страните са подписали стокови разписки, в които е посочена и дата на която доставките са платени. Видно от представените първични документи издателят на фактурите е посочил място на сделката с. Катуница, т.е. там където се намира производствената база на ревизираното дружество. В изготвените стокови разписки не са положени подписи в графа „предал стоките”, няма и посочени имена на лицата, осъществили реалното предаване на стоките.

От събраните в хода на насрещната проверка и при ревизията доказателства се констатира, че няма реално извършени доставки между жалбоподателя „Камеа М“ ООД и доставчика „Мелек 2009” ЕООД с предмета, посочен във фактурите, поради което следва, че няма и възникнало данъчно събитие по смисъла на чл. 25 от ЗДДС във връзка с чл. 6 от същия закон. За ревизираното дружество не възниква правото на приспадане на данъчен кредит в общ размер на 5 037,44 лв., съгласно разпоредбата на чл. 68, ал. 2 от ЗДДС.

2.В хода на ревизионното производство органите по приходите на са признали право на приспадане на данъчен кредит в общ размер на 3 922,60 лв. по фактури №№ 28/07.05.2010 г., 29/11.05.2010 г., 31/21.05.2010 г. и 100/23.06.2010 г., издадени от „Мива Тон” ЕООД с предмет на доставката различни количества суха лайка.

След анализ на документите, представени от доставчика в хода на извършена насрещна проверка органите по приходите са констатирали, че за осъществяване на дейността си „Мива тон” ЕООД стопанисва билкозаготвителен пункт, находящ се в с. Радилово, общ. Пещера, съгласно договор за наем с наемодател ЗК „ЗОВ”. Дружеството разполага и със собствена сушилня, придобита с нотариален № 10, том 2, рег. № 2371 от 2010 г., също находяща се в землището на с. Радилово. За осъществяване на икономическата дейност се използват три броя ППС, при условията на временно и възмездно ползване. При така събраните доказателства органите по приходите са направили извод за наличие на материална и кадрова обезпеченост на доставчика за извършване на доставките, чиито предмет е посочен в процесните фактури. Във връзка с произхода на стоките, при насрещната проверка е представен договор за извършване на безвъзмездна услуга от 20.08.2010 г. с възложител ЗК „ЗОВ” и изпълнител „Мива тон” ЕООД, съгласно който изпълнителят се задължава да почисти лозовите масиви, собственост на възложителя от израсналите в тях шипки срещу събраното количество билки. Същевременно обаче, издадените фактури са с предмет на доставките „суха лайка“ в общо количество 6 176 кг., които не могат да се обвържат с посочения по-горе договор. Не са представени сключени договори с физически лица с предмет изкупуването и/или събирането на билки и по-точно суха лайка, както и фактури от предходен доставчик за придобиване на стоките.             В резултат на гореизложеното се констатира, че „Мива Тон” ЕООД, като пряк доставчик на стоки с получател жалбоподателя „Камеа М“ ООД, не може да докаже произхода на фактурираните количества стоки 6 176 кг. суха лайка. Предвид на това, на основание чл. 70, ал.5 от ЗДДС, във връзка с чл. 6 от същия закон не е признато право на приспадане на данъчен кредит по доставките в общ размер на 3 922,60 лв.

3.В хода на ревизионното производство органите по приходите на са признали право на приспадане на данъчен кредит в общ размер на 5 124 лв. по фактури №№ 262/04.12.2008 г. и 304/24.03.2009 г., издадени от  ЕТ „И.П.“ с предмет на доставката различни количества шипка. След анализ на представени при насрещната проверка на доставчика документи, справки и писмени обяснения органите по приходите са установили, че общото доставено количество шипки по изследваните фактури възлиза на 59 399 кг., а общото количество доставена лайка – 2 708 кг. Съгласно представените писмени обяснения стоките са товарени предимно в с. Радилово – стопански двор, като транспортирането им е за сметка на получателя. За доказване наличието на материална обезпеченост за извършване на доставките едноличният търговец е представил оборотни ведомости, съгласно които е осигурител на 4 броя лица.            Съгласно представените документи предходни доставчици на стоките са ЕТ ”Д.С.” по фактура № 77/15.09.2008 г. с предмет на доставките 79 100 кг. шипка, 3 510 кг. лайка и 360 кг. бръшлян и „Живес” ЕООД по следните фактури: № 2000000009/15.11.2008 г. с предмет на доставката 53 300 кг. шипка; № 2000000010/27.11.2008 г. с предмет на доставката гъби.

На посочените предходни доставчици са извършени насрещни проверки, при които за лицето Д.И.С., собственик на ЕТ ”Д.С.” е установено, че е починало на 19.10.2008 г., а „Живес” ЕООД не е представил изисканите му документи и писмени обяснения, в отговор на връчено му по реда на чл. 32 от ДОПК ИПДПОЗЛ.

След анализ на представените от прекия доставчик ЕТ „И.П.“ документи ревизиращият екип констатира, че фактура № 200000010/27.11.2008 г. е с предмет на доставките „гъби“, следователно същата е несъотносима към пряката доставка към жалбоподателя „Камеа М” ООД с предмет различни количества шипка и лайка. По отношение на фактура № 77/15.09.2008 г. се констатира издадено на 30.09.2008 г. кредитно известие, невключено в дневника за покупки на ЕТ „И.П.“.

Предвид изложеното по-горе може да се приеме, че прекият доставчик разполага единствено с 53 300 кг. шипка, закупена по фактура № 2000000009/15.11.2008 г. от предходния доставчик „Живес” ЕООД. Същевременно обаче, по отношение на фактури №№ 2000000009/15.11.2008 г. и 200000010/27.11.2008 г. се констатира издадено на 30.11.2008 г. кредитно известие, невключено в дневника за покупки на ЕТ „И.П.“.

Гореизложеното обосновава извода на органите по приходите, че ЕТ „И.П.”, като пряк доставчик на стоки (различни количества шипка) с получател жалбоподателят „Камеа М“ ООД не може да докаже произхода на същите от посочените от него предходни доставчици. Предвид на това, на основание чл. 70, ал.5 от ЗДДС, във връзка с чл. 6 от същия закон не е признато право на приспадане на данъчен кредит по доставките в общ размер на 5 124  лв.

4.В хода на ревизионното производство органите по приходите не са признали право на приспадане на данъчен кредит в общ размер на 898 лв. по фактури №№ 331/01.07.2010 г. и 332/10.07.2010 г., издадени от „Лион Трейдинг” ООД с предмет на доставката различни количества билки – сух кантарион и суха маточина.

Предходен доставчик по веригата е „Елтракт“  ЕООД, на което дружество е извършена насрещна проверка, документирана с Протокол № 1600-03-100491-02/17.02.2011 г. При насрещната проверка на посоченото дружество са представени следните документи, след анализ на които се установяват следните непълноти и несъответствия:

-относно договор от 08.07.2010 г. с предмет билки - не са конкретизирани видовете и количествата билки, които ще бъдат предавани;

-относно процесните фактури, включени в дневника за продажби и в справката – декларация за съответния данъчен период - не са подписани от получател и изпълнител на доставката;

-не са представени платежни документи /фискални бонове или банкови извлечения/, което означава, че липсват доказателства за извършено разплащане по доставките;

-не са представени изисканите документи за произход на билките и справки за стоковия поток, извън складови разписки, отпечатани на принтер, в които са посочени единствено имена на физически лица, без да са посочени ЕГН и адреси и не са положени подписи за доставчик и получател;

-по отношение транспорта на билките е декларирано обстоятелство, че същият е за сметка на клиента;

-относно наличие на обект за осъществяване дейността е представен договор за наем  на селскостопански постройки в с. Полски Сеновец. и уведомление до РИОСВ – гр. Велико Търново за организиран билко - заготвителен пункт, но не са представени документи, доказващи извършени разходи във връзка със стопанисването на  наетия обект;

-не са представени доказателства, че дружеството разполага с кадрова обезпеченост за извършване на дейността, тъй като не са представени сключени граждански и/или трудови договори;

При извършената ревизия на „Лион Трейдинг” ООД е установено, че при насрещната проверка на „Елтракт” ЕООД проверяваното лице не е представило доказателства за произхода на стоките, документи удостоверяващи покупката им, както и хронологичен регистър на счетоводни сметки 401, 501, 411, 503 и гр. 70; не са представени хронологии на счетоводни сметки от гр. 20 и гр. 60.

От управителя на „Лион трейдинг” ООД са депозирани писмени обяснения, съгласно които дружеството е изкупувало билки от „Елтракт” ЕООД по сключен договор от 08.07.2010 г. от пункт, находящ се в с. Полски Сеновец. Транспортът е за сметка на „Лион трейдинг” ООД, като е ползван е нает товарен автомобил марка Мерцедес 409 D. От страна на „Елтракт” ЕООД лицето, с което е осъществяван контакт, е Х.Т..

При извършена допълнителна проверка в информационния масив на НАП е констатирано, че „Елтракт” ЕООД е регистрирано по ЗДДС на 17.05.2010 г. и в последствие е дерегистрирано на 17.01.2011 г. За периода от 01.07.2010 г. до 31.12.2010 г. в него не е имало назначени лица по трудови правоотношения, като не е подадена справка по чл. 73 от ЗДДФЛ за изплащани суми по граждански договори или други суми на физически лица.

Предвид на събраните при ревизията на „Лион трейдинг” ООД доказателства е направен извод, че по фактурите с издател „Елтракт” ЕООД не е реално осъществяване на доставки по смисъла на чл. 6 от ЗДДС, тъй като доставчикът не е представил доказателства за произхода на стоките и не разполага трудова и технологична обезпеченост да извърши доставките. Предвид факта, че в хода на извършената ревизия на „Лион Трейдинг” ООД ревизиращият екип е направил обоснован извод за липса на доставка на стоки по посочените по-горе фактури с издател „Елтракт” ЕООД, дружеството, като пряк доставчик на жалбоподателя „Камеа М” ООД, не доказва придобиването на стоките именно от декларирания като пряк доставчик „Елтракт” ЕООД.

Предвид на това, на основание чл. 70, ал.5 от ЗДДС, във връзка с чл. 6 от същия закон не е признато право на приспадане на данъчен кредит по доставките в общ размер на 898 лв.

5.В хода на ревизионното производство органите по приходите не са признали право на приспадане на данъчен кредит в размер на 1 453,20 лв. по фактура № 18/03.06.2009 г., издадени от „Булшамп” ЕООД с предмет на доставката различни количества билки.

За доказване наличието на обстоятелства по чл. 68 от ЗДДС относно  правото на приспадане на  данъчен кредит по фактури с издател “Булшамп” ЕООД, в хода на ревизията с протокол № 1102198/18.02.2011 г. са присъединени доказателства, събрани в хода на извършване на проверка за установяване на факти и обстоятелства на „Камеа М” ООД, документирани с изготвянето на доклад от 23.12.2010 г. При извършената проверка жалбоподателят депозира писмени обяснения, съгласно които билките, получени от прекия доставчик „Булшамп” ЕООД са доставени до производствената база в с. Катуница. Същите са получени и приети от лицето Дарина Илиева, заемащо длъжност „началник склад“. Закупените материали са осчетоводени по дебита на счетоводна сметка 302 „Материали” и са транспортирани до производствената база с транспорт на доставчика и за негова сметка.

Извършена е насрещна проверка на доставчика „Булшамп” ЕООД, документирана с протокол № 16-07-1012106/09.06.2010г., съгласно която дружеството е дерегистрарано по ЗДДС по инициатива на орган по приходите, считано от 29.04.2010 г. На проверяваното дружество е връчено ИПДПОЗЛ, като в посочения в него срок не са представени изисканите документи и писмени обяснения. Предвид непредставянето на изисканите документи и справки органите по приходите са направили извод, че не може да бъде установен произходът на стоките, мястото на доставката, както и транспортното средство, с което е осъществен транспортът на стоките.

Във връзка с това в хода на извършването на проверката за установяване на факти и обстоятелства на жалбоподателя „Камеа М“ ООД е изпратено Искане за извършване на действия от други контролни органи до РД „Автомобилна инспекция”, с цел установяване собствени ППС на „Булшамп” ЕООД, по който в посочения срок е получен отговор. Представена е и декларация от управителя на „Булшамп” ЕООД, съгласно която представляваното от него дружество не притежава транспортни средства. Предвид на това, при проверката на жалбоподателя е направен извод, че не се ангажират доказателства в подкрепа на твърдението му, че транспортът на стоките е извършен от доставчика и е за негова сметка.

При извършена допълнителна проверка в информационния масив на НАП, органите по приходите са направили констатация, че в отчетните си регистри – дневник за покупки за периода 01.01.2009 г. - 31.12.2009 г. „Булшамп” ЕООД не е включило фактури с предмет на доставката, удостоверяващи получени услуги по отдаването под наем на ППС. Декларираната от дружеството дейност е търговия, без точна идентификация на продаваните стоки. През проверявания период  основни доставчици на „Булшамп” ЕООД са „Рожен 1” ООД и „Лукойл България „ЕАД и „Глобал Линк” ЕООД.  Ревизията установява, че предходният доставчик на „Булшамп” ЕООД – „Глобал Линк” ЕООД е дерегистриран по ЗДДС по инициатива на орган по приходите и към момента има изискуеми задължения, в особено големи размери.

Предвид на това, на основание чл. 70, ал.5 от ЗДДС, във връзка с чл. 6 от същия закон не е признато право на приспадане на данъчен кредит по доставките в размер на 1 453,20 лв.

 В жалбата се правят редица възражения за допуснати от ревизиращите органи по приходите процесуални нарушения, които според жалбоподателя са дотам съществени,  че водят до нищожност, съответно незаконосъобразност на обжалвания ревизионен акт. Същите са неоснователни.

Неоснователно се твърди в жалбата, че обжалваният ревизионен акт е издаден без да са посочени правните основания за издаването, както и относимите правни норми, въз основа на които са определени данъчните задължения по ЗДДС. В ревизионния акт се съдържа изрично препращане към констатациите, подробно описани в ревизионния доклад. Съгласно разпоредбата на чл. 120, ал. 2 от ДОПК ревизионният доклад е неразделна част от ревизионния акт, като в доклада са установени факти и обстоятелства, които водят до промяна на декларираните от ревизираното лице данни в справката – декларация за данъчен период м.11.2010г.

По отношение нарушенията на чл. 129, ал. 6, изр. 2 от ДОПК и чл. 92, ал. 10 от ЗДДС съдът намира за нужно да посочи следното следното : разпоредбата на чл. 129, ал. 2 от ДОПК регламентира възможността за органите по приходите да предприемат действия по извършване на проверка или на ревизия, в случай на подадено от лицето искане за прихващане или възстановяване. Изборът на органите по приходите дали да бъде извършена проверка или ревизия по подаденото искане не подлежи на самостоятелен контрол за законосъобразност, като на такъв контрол подлежи издадения краен акт в производството по проверка или ревизия. В случая не е налице и нарушение на чл. 92, ал. 10 от ЗДДС доколкото констатацията за промяната в данните от подадената от лицето справка – декларация за месец ноември 2010г. е направена с издадения ревизионен акт, като същевременно със същия е възстановена и сума в по-малък размер от декларираната.

По съществото на спора, в жалбата се акцентира върху обстоятелството, че в хода на ревизията са представени доказателства относно реалността на доставките, в т.ч. и за транспортирането и съхранението на събраните количества стоки, като част от доставчиците разполагат с помещения за съхранение (билкоизготвителни пунктове) и транспортни средства. В подкрепа на доводите в жалбата за реалност на доставките тъй като стоките, получени от преките доставчици, са предмет на последваща реализация от „Камеа М“ ООД към негов чуждестранен контрагент, по делото е ангажирана съдебно – счетоводна експертиза.

В съдебно заседание на 23.05.2013 г. е прието заключение на вещото лице П.П. по допуснатата съдебносчетоводна експертиза. В заключението на описани подробно взетите от жалбоподателя счетоводни операции за заприхождаване на закупените стоки (билки) от доставчиците „Мива тон“ ЕООД, „Булшамп“ ЕООД, ЕТ „И.П.“, „Лион трейдинг“ ООД и „Мелек 2009“ ЕООД, както и послеващата реализация на стоките към негови контрагенти. Вещото лице е обвързало всяка една от процесните фактури със съпътстващи доставката документи, както и е посочило наличните доказателства за разплащания по доставките (л. 2403 гръб – 2406). Счетоводната отчетност на жалбоподателя е заведена редовно и дава необходимата информация в хронологичен и аналитичен ред. Извършени са съответни изчисления (л. 2706 гръб) относно дължимостта на евентуално дължимия ДДС за възстановяване на жалбоподателя, ведно с прилежащите лихви.

Към доказателствения материал по делото са приобщени документите, по които е работило вещото лице, както и ревизионни актове за извършени ревизии на преките доставчици на жалбоподателя, както следва: РА № 130900655/12.04.2010 г., ведно с РД № 900655/10.02.2010 г. на „Булшамп“ ЕООД (л. 2156 – 2207); РА № 161202068/29.06.2012 г., ведно с РД № 1202068/16.05.2012 г. за „Лион трейдинг“ ООД (л. 2209 – 2240); РА № 131003396/23.12.2010 г. и РД № 1003396/02.11.2010 г. за ЕТ „И.П.“ (л. 2253 – 2337); РА № 261102309/29.07.2011 г. и РД № 1102309/29.06.2011 г. за „Мива тон“ ЕООД (2340 – 2400). Подадена е изрична информация, че само ревизионния акт на „Булшамп“ ЕООД е влязъл в сила.

В съдебно заседание на 17.10.2013 г. са  е разпитана свидетелката Д.Н.И., заемаща длъжността началник склад в „Камеа М“ ООД. Съгласно показанията на лицето тя заема тази длъжност от създаването на фирмата. В служебните й задължения влиза приемане и окачествяване на стоката, разпределянето й и издаване на първичен документ. Документът, който се издава при заприхождаване в склада на закупена стока е стокова разписка, като издаването й се извършва непосредствено след приемането на стоката. Транспортът на същата се осъществява със собствено на „Камеа М“ ООД транспортно средства – товарен автомобил марка „Мерцедес“ 814. За превозите, извършвани за сметка на жалбоподателя, се издава пътен лист от нея или от съпруга й, който също работи във фирмата. Има случаи на клиенти, които транспортират стоката до техния склад със собствени транспортни средства.

При така установеното от фактическа страна, настоящият съдебен състав намира следното от правна страна:

Спорният между страните въпрос се концентрира по отношение наличието на осъществени от посочените доставчици спрямо жалбоподателя доставки на процесните стоки и услуги. По делото няма спор относно наличието на останалите предпоставки за упражняване на правото на данъчен кредит, визирани в нормите на чл. 69, ал. 1, т. 1 и чл. 71, т. 1 от ЗДДС – доставчиците са регистрирани по ЗДДС лица, а жалбоподателят притежава данъчен документ, съставен в съответствие с изискванията на чл. 114 и 115, в който данъкът е посочен на отделен ред.

За разрешаването на текущия административноправен спор, преди всичко е необходимо да бъдат разгледани приложимите в настоящия случай правни норми.  

Съгласно чл. 6, ал. 1 от ЗДДС, доставка на стока по смисъла на този закон е прехвърлянето на правото на собственост или друго вещно право върху стоката, а съгласно чл. 9, ал. 1 от ЗДДС, доставка на услуга е всяко извършване на услуга, като услуга по смисъла на чл. 8 от закона е всичко, което има стойност и е различно от стока, от парите в обращение и от чуждестранната валута, използвани като платежно средство. Наличието на действително осъществена доставка е предвидено като изискване за възникване правото на данъчен кредит в разпоредбата на чл. 68, ал. 1, т. 1 ЗДДС, според която данъчен кредит е сумата на данъка, която регистрирано лице има право да приспадне от данъчните си задължения по този закон за получени от него стоки или услуги по облагаема доставка. Според чл. 12, ал. 1 ЗДДС облагаема доставка е всяка доставка на стока или услуга по смисъла на чл. 6 и 9, когато е извършена от данъчно задължено лице по този закон и е с място на изпълнение на територията на страната, а данъчно събитие по чл. 25, ал. 1 ЗДДС представлява доставката на стоки или услуги, което възниква на датата, на която  собствеността върху стоката е прехвърлена или услугата е извършена (чл. 25, ал. 2 ЗДДС). От така цитираните законови разпоредби следва извода, че наличието на действително осъществена доставка е предпоставка за възникване на правото на данъчен кредит и изпълнението й следва да бъде проверено, за да бъде направена преценка дали ревизираният субект има право да приспадане данъчния кредит, който е декларирал в подадената справка-декларация.

За преценката дали е осъществена реална доставка по конкретните данъчни фактури, в случая е необходимо да се изследва дали е налице предвиденият в чл. 6, ал. 1 от ЗДДС правопораждащ юридически факт, а именно, прехвърлянето на правото на собственост върху стоката при чието проявление възникват съответните правни последици.

В случая, основният аргумент на който се градят констатациите на органите органите по приходите за  непризнаване право на приспадане на данъчен кредит на „Камеа М“ ООД по доставките от преките доставчици е, че или същите не разполагат със стоките,  които в последствие да реализират към свои контрагенти, или, че  не разполагат с кадрова и техническа обезпеченост за извършване на доставките. На следващо място, аргумент  във връзка с  непризнаване право на приспадане на данъчен кредит са несъответствия и непълноти в данните, съдържащи се в съпътстващите доставката документи (пътни листове за транспорт, приемо – предавателни протоколи и др.) Направена е обвръзка между процесния ревизионен акт и ревизионния акт, издаден на прекия доставчик „Лион трейдинг“ ООД, като въз основа на нея е  формиран извод, че след като прекият доставчик не разполага със стоките по доставки, изпълнени от предходните доставчици, същият не е в състояние да реализира посочените във фактурите процесни количества стоки на жалбоподателя „Камеа М“ ООД.  

На първо място, относно доставките от преките доставчици „Мелек 2009“ ЕООД, „Мива тон“ ЕООД, ЕТ „И.П.“ и „Булшамп“ ЕООД, следва да се посочи следното :

 По отношение на тези доставки  констатациите на органите по приходите за непризнаване на правото данъчен кредит в ревизионния акт са  обосновани с недоказания произход на стоката и липса на кадрова и техническа обезпеченост за реалното изпълнение на доставката.

В случая приобщените в хода на ревизионното производство доказателства, както и тези събрани в настоящото съдебно административно производство, налагат несъмнения извод, че по отношение на непризнатото право на  данъчен кредит по  обсъжданите фактури няма причина да не се приеме, че процесуалните действия на органите по приходите в хода на извършената на жалбоподателя ревизия са осъществени съобразно изискванията на закона. Релевантните факти и обстоятелства са възприети и съответно възпроизведени от ревизиращите органи в издадения от тях ревизионен акт, съотнесени са спрямо останалите констатации направени в административното производство и въз основа на това са определени процесните фискални задължения за жалбоподателя.

 Убедителни доказателства, които да подложат на съмнение така направените констатации и основаните на тях правни изводи, не се ангажираха в хода на настоящото производство от страна на жалбоподателят, който носи доказателствената тежест по общото правило на чл. 154, ал. 1 от ГПК, във вр. с § 2 от ДР на ДОПК, като лице, претендиращо право на данъчен кредит. Тоест, следва в случая да се  констатира, че нито от доставчика, нито от ревизираното лице, включително и в хода на настоящото съдебно производство, са представени надлежни  доказателства относно физическото предаване/приемане на стоките, както и за транспортирането им (товарителници, пътни листове, фактури за закупено гориво). Не са представени също и доказателства, че доставчика  е разполагал със съответния персонал, назначен по трудов или граждански договор и прочие.

  Именно изложеното е пречка да се формира безпротиворечив извод, че наличието на осъществени доставки на стоки по процесните фактури по смисъла на чл.6, ал.1 от ЗДДС, е позитивно проявен факт от обективната действителност, като в този именно смисъл е и практиката на Върховния административен съд по аналогични казуси, в смисъл, че за доказване реалността на доставките, винаги следва да се представят достатъчно убедителни писмени доказателства по изпълнението им.

 В тази насока следва в случая да се посочи, че в заключението на вещото лице по приетата  ССчЕ се съдържат експертни изводи само и единствено  относно правилността на взетите счетоводни операции във връзка със заприхождаване на закупените стоки при жалбоподателя „Камеа М“ ООД и последващата им реализация/продажба на негови контрагенти, които обаче, сами по себе си не са достатъчни. Предвид характера на  процесните стоки като родово определени такива по смисъла на чл. 24, ал. 2 от ЗЗД, следва по несъмнен начин да се докаже факта на физическото им предаване  между страните по сделката, което каза се, съобразно константната практика на Върховния административен съд по аналогични казуси, може да бъде проведено успешно посредством убедителни писмени доказателства. В настоящия случай,както вече бе  казано, към част от процесните фактури са издадени приемо – предавателни протоколи, по отношение на които обаче органите по приходите са констатирали непълноти, поради която причина и правилно не са ги кредитирали. Наред с това следва да се посочи, че обсъжданите съпътстващи доставката документи са частни такива, които нямат обвързваща за съда доказателствена сила и следва да бъдат преценявани наред  с останалите доказателства по делото. При положение, че по делото не са ангажирани убедителни доказателства във връзка с действителното извършване на доставките, в т. ч и относно произхода на стоките, материално - техническата и кадрова обебзпеченост на доставчиците за изпълнението на доставките, включително извършване на транспортиране на стоките по част от доставките до жалбоподателя, то и изводите на органите по приходите за  липса на доказателства за действително извършване на процесните доставки са обосновани и законосъобразни. По изложените причини, приетата съдебно - счетоводна експертиза, не може да обоснове безсъмнен и категоричен извод относно действителното извършване на процесните доставки.

Следва в случая да се посочи, и това, че горните изводи не се променят в никаква степен от ангажираните гласни доказателствени средства по делото, а именно показанията на разпитаната свидетелка Илиева, която е служител в ревизираното дружество, поради която причина, съдът преценява показанията й като заинтересовани в полза на жалбоподателя по смисъла на чл.172 от ГПК, във вр. с §2 от ДР ДОПК, поради която причина, и при липса на убедителни доказателства във връзка с изпълнение на доставките, то показанията на същата, също както и съдебната експертиза не могат до обосноват безсъмнен и категоричен извод относно действителното извършване на процесните доставки.

Все в обсъжданата насока, следва в случая да се посочи още и това, че притежаването на редовно издадени данъчни фактури, респ. тяхното осчетоводяване в счетоводството на страните по доставката, само по себе си, не е достатъчно, за да обоснове извод за реал­ност на отразените в същите стопански операции. При оспорване на фактурите, в тежест на ползващия се от пра­ва­та по те­зи документи е да докаже, че отразените в тях стопански операции са действително осъществени, като стори това посредством убедителни писмени доказателства, ползващи се с несъмнена достоверност. Недоказаната реална доставка, макар и докумен­тал­но оформена, не поражда права за данъчно задълженото лице, как­то по отношение на косвени, така и по отношение на преките данъци. Законът при всички случаи, независимо дали се касае за определяне на косвени или на преки данъци изисква, преди всичко, доказателства за действителното осъществяване на доставката.

 Следователно, налага се извода на този съд, че процесните данъчни фактури, издадени от доставчиците „Мелек 2009“ ЕООД, „Мива тон“ ЕООД, ЕТ “И.П.“ и „Булшамп“ ЕООД,  сами по себе си не могат да обосноват несъмнен извод, че разглежданите доставки са осъществени от преките доставчици, така както това е обективирано в съставените първични счетоводни документи.

Във връзка с оплакванията на жалбоподателя, свързани с позоваване на практиката на СЕС, следва още да се посочи и това, че горните изводи не се променят в никаква степен от Решение на Съда (трети състав) от 21 юни 2012 година по съединени дела C-80/11 и C-142/11 (Mahagében kft срещу Nemzeti Adóés Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága (C-80/11), и Péter Dávid срещу Nemzeti Adóés Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága (C-142/11), като в процесния случай, не може да намери приложение разрешението, дадено в това решение на Съда, тъй като  процесният казус не разкрива сход­ства с основните факти в главните производства по съединените дела. В тази насока, и съпоставяйки фактите по главните производства по тези дела, безспорно се установява, че при тях не се оспорва извършването на отразената във фактурата сделка, като решението постановено по тези дела не дава основание да се приеме, че без доказана реалност на предмета на пряката доставка, само въз основа на данъчна фактура, в която е посочен начислен ДДС, на получателя по фактурата се следва данъчен кредит за приспадане.

Правото на данъчен кредит на получателя по данъчна фактура, не следва да бъде признато само поради факта, че ДДС е посочен във фактурата. Така, СЕО в т.13 на Решението по Genius Holding С-342/87 категорично приема, че упражняването на правото на приспадане, предвидено в Шестата директива, не включва данъка, който се дължи само защото е вписан във фактура; упражняването на това право се ограничава само до действително дължимите данъци т.е. тези, отговарящи на облагаема сделка или платени, доколкото са дължими. В т.17 на същото решение се казва, още, че „ … ако всеки фактуриран данък можеше да се приспада, дори когато не отговаря на действително дължим данък, то данъчната измама би била по-лесна… ”.

В случая, следва да се посочи, че както се приема в редица решения на Върховния административен съд по аналогични казуси, позоваването на практиката на СЕС не освобождава данъчно задълженото лице от принципното изискване да установи наличие на предпоставките по ЗДДС за признаване правото на приспадане на данъчен кредит, първата от които е осъществяване на доставката на стока и услуга. За признаване на правото на данъчен кредит следва да е установено осъществяването на фактурираната доставка, и в този смисъл е и решението на СЕО по дело С-152/02 , както и решение на СЕС по дело С-324/11.

В обсъжданата насока, без всякакво съмнение следва в казуса да се съобрази и Решение от 06 Декември 2012г. постановено по дело № С – 285/11, образувано по запитване на български съд, по което Съдът на Европейския Съюз се е произнесъл, в смисъл че “… за да се установи обаче, че на основание на тези доставки на стоки е налице правото на приспа­да­не, ..., е необходимо да се провери дали последните са били реално осъществени и дали съответните сто­ки са били използвани .... за извършването на облагаеми сдел­ки…” /т.31/.

По отношение на начина по който следва да бъде проведено това  доказване­ в същото това решение е припомнено, “… че в рамките на производството, образувано на основание член 267 ДФЕС, Съдът няма компетентност да проверява, ни­то пък да преценява фактическите обстоятелства, свързани с делото по глав­но­то производство. Следователно запитващата юрисдикция е задължена, в съ­от­вет­ст­вие с правилата за доказване, установени в националното право, да из­върши гло­бална преценка на всички елементи и фактически обстоятелства по това дело, за да определи дали .... може да упражни право на приспадане на основание на споменатите доставки на стоки (вж. в този смисъл Решение от 6 септември 2012 г. по дело Mecsek-Gabona, C‑273/11, все още непубликувано в Сборника, точка 53)” /т.32/.

Като краен резултат е обобщено, че единствено и само в случаите, в ко­и­то при така сторената преценка се установи, че доставките са реално осъ­ще­ст­ве­ни и в последствие същите за използвани за целите на извършвани от само­то данъчно задължено лице облагаеми доставки, по принцип правото на приспадане не би мог­ло да му бъде отказано. Т.е. във всички случаи Съдът на Европейския Съюз е категоричен, че за признаване на правото на приспадане на данъчен кредит, следва да е установено осъ­ществяване на фактурираната доставка, като преценката на доказателствата за това, настъпило ли е данъчно събитие по фактурата, издадена на ревизираното лице, е предоставена на националните съдилища съобразно приложимите процесуалните правила за преценка на доказателствата.

С това до­каз­ване, в случая стра­ната не се е справила. Тоест,  в случая не може да се приеме, че се касае до действия на дос­тав­чика, за които получателят трябва да отгова­ря, или че администрацията е прехвърлила върху данъчния субект собствените са за­­дъл­жения по осъществяване на контрола. Ако процесните доставки са реално извършени и облигаторните отношения между ревизирания субект и съответно него­вите доставчици са се развили по начина, по който се твърди, то са­мия получа­тел следва да притежава доказателства за това. На­ли­чието само на фак­тура не може да бъде доказателство за реалното изпълнение на достав­ката, а такова доказателство са документи, които категорично следва да са на разположение на оспорващия,  но същият не ги представя.

Действително, както нееднократно е подчертавал СЕС в своите решения, прин­ципът на данъчния неутралитет изисква освобождаване от ДДС да се предостави, ако материалноправните изисквания са изпълнени, дори и ако данъчно задъл­же­ните лица са пропуснали някои формални изисквания. Същият този съд обаче при­ема и, че това не е така,  ако нарушаването на тези формал­ни изисквания въз­­­­препятства доказването по си­гурен начин на изпълнението на материалноправните изисквания, и/или самото данъчно задължено лице участ­ва или според обек­тив­ни факти се установи, че е било длъжно да знае, че уча­ст­ва в данъчна измама. Всъщ­ност в последната хипотеза Съдът приема, че ли­це­то няма основание да се позовава на принципа на данъчния неутралитет.

Следователно, от получателя по дадена доставка е оправдано да се иска да действа добросъвестно, като предприеме всички мерки, които разумно могат да бъдат изи­с­квани от него, за да се увери, че осъществяваната от него сделка не води до участието му в данъчна измама. Т.е. в случайте, когато лицето, въпреки че е действало добросъвестно и е взело всички мерки, които разумно могат да бъдат изисквани от него, но не може да предостави дру­­ги писмени доказателства, за това че е придобило правото да се разпорежда ка­то собственик с дадена стока, респ. че е получател на определена услуга, из­вън притежаваната от него фактура и данни за счетоводното й отразяване, то само в тези случаи, пра­вото му на данъчен кредит, не може да бъде отказано, като тези случаи, несъмнено следва да намерят разрешение съобраз­но цитираното по-горе Реше­ние по съеди­не­ни дела С-80/11 и С-142/11 на СЕС.

Процесният случай обаче, не такъв, за да намери приложение даденото разрешение –  не се установи лицето  да е положило каквито и да е усилия, а и не стори това и в хода на процеса, за да се снабди с безсъмнени доказателства за фактите от предмета на доказване по делото, като вследствие именно на това негово по­ве­дение не може да се установи изпълнението на материалноправните изисквания на закона за възникването на пра­во­то на данъчен кредит.

В случая, следва да се посочи и това, че тези изводи не се променят в никаква степен от   представените по делото ревизионни актове на доставчиците. Видно опрприложените по делото ревизионни актове,  се констатира, че единствено ревизионния акт на доставчика „Лион трейдинг“ ООД обхваща процесния ревизиран период м. 07.2010 г. По отношение на ревизионния акт на „Мива тон“ ЕООД се констатира, че същият е с обхват различни от ревизираните данъчни периоди, а в ревизионните актове на ЕТ „И.П.“ и „Булшамп“ ЕООД не се съдържат констатации относно доставки на стоките с предмета, посочен в процесните фактури.  По отношение на ревизионния акт на „Лион трейдинг“ ООД следва да се посочи, че същият не съставляват безспорно доказателство във връзка с осъществяването на доставките по смисъла, вложен в разпоредбата на чл.6, ал.1 от ЗДДС.

Впрочем, в изложения смисъл е и практиката на СЕС, намерила израз в Решения на Съда (трети състав) от 31.01.2012г. по дело С – 642/11 и дело С 643/11, съгласно които :

”… Член 203 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност трябва да се тълкува в смисъл, че :

– данък върху добавената стойност се дължи от начислилото го във фактура лице независимо от действителното наличие на облагаема сделка,

– само от факта, че в съставен на издателя на фактурата ревизионен акт данъчната администрация не е извършила корекция на декларирания от него данък върху добавената стойност, не може да се направи изводът, че посочената администрация е признала, че фактурата съответства на действително извършена облагаема сделка…”   

В изложения смисъл е и Определение на Съда на ЕС (втори състав) от 04 юли 2013 година по дело С -572/11 (с предмет преюдициално запитване, отправено на основание член 267 ДФЕС от Административен съд Велико Търново - България с акт от 26 октомври 2011г., в рамките на производството по дело “Мениджърски бизнес решения“ ООД срещу Дирекция“ОУИ“ – Велико Търново, при ЦУ на НАП).

Независимо от изложеното обаче, съдът намира за незаконосъобразен ревизионния акт на „Камеа М“ ООД, в частта му на доставките от доставчика „Лион трейдинг“ ООД. Съображенията са следните.

Каза се вече, че съобразно констатациите на органите по приходите по отношение на този доставчик, е направена обвръзка между процесния ревизионен акт и ревизионния акт, издаден на прекия доставчик „Лион трейдинг“ ООД, като въз основа на нея е  формиран извод, че след като прекият доставчик не разполага със стоките по доставки, изпълнени от предходните доставчици, то същият не е в състояние да реализира посочените във фактурите процесни количества стоки на жалбоподателя „Камеа М“ ООД. Видно от обжалвания ревизионен акт обаче, в същия се съдържа изрична констатация, че прекият доставчик „Лион трейдинг“ ООД  разполага с кадрова и техническа обезпеченост за изпълнение на доставките, но тъй като не е получил процесните стоки от своя предходен доставчик „Елтракт“ ООД, не може впоследствие да ги фактурира към свой контрагент. При извършена проверка в информационната база данни на Административен съд Пловдив се констатира, че  въпросната констатация на органите по приходите, обективирана в съставения ревизионен акт на „Лион трейдинг“ ООД, на която на практика се градят констатациите в обжалвания ревизионен акт,  впоследствие е отменена с постановено решение № 829/15.04.2013г. на ПАС по адм. дело № 3473/2012г., в което се признава реалността на извършената доставка по стоковата верига „Елтракт“ ООД – „Лион трейдинг“ ООД – „Камеа М“ ООД.  Няма спор, че така постановеното съдебно решение понастоящем  не е влязло в законна сила, но доколкото  констатациите в процесния ревизионен акт, в тази му част, се основават именно на ревизионен акт, издаден по отношение на доставчика „Лион трейдинг“ ООАД,  постановен в друго ревизионно производство, невлязъл в законна сила към момента на издаване на процесния ревизионен  акт, то същите са необосновани и незаконосъобразни. В тази връзка, обжалваният ревизионен акт е незаконосъобразен и следва да бъде отменен в частта му на непризнат данъчен кредит в размер на 898 лв. за данъчен период м.07.2010 г.

Предвид на изложеното по-горе, настоящият съдебен състав намира за незаконосъобразен обжалваният ревизионен акт, в частта му на непризнат данъчен кредит в размер на 898 лв. по доставката от „Лион трейдинг“ ООД за данъчен период м.07.2010 г. В останалата си част ревизионният акт е правилен и законосъобразен, съответно жалбата против него – неоснователна.

 С оглед изхода на спора на страните се дължат сторените разноски по производството . За жалбоподателя те се констатираха в общ размер на 2 850 лв., в т.ч. за държавна такса в размер на 50лв., за възнаграждение на вещо лице в размер на 400лв. и за адвокатски хонорар в размер на 2 400лв. (съгласно представения Списък за разноските на л. 2424). Предвид частичното уважаване на подадената жалба на същия на основание чл. 161, ал. 1, изр. 1 от ДОПК следва да бъдат присъдени разноски в размер на 155,15 лв. (сто петдесет и пет лева и петнадесет стотинки).

На ответника по делото се дължи възнаграждение за осъществената юрисконсултска защита, на основание чл. 161, ал. 1, изр.3  от ДОПК. Изчислено в съответствие с разпоредбите на чл. 7, ал. 2, т. 4  вр. с чл. 8 от Наредба № 1 от 09.07.2004 г. на ВАС за минималните размери на адвокатските възнаграждения, съобразно  отхвърлената част от жалбата, същото възлиза на сумата в размер на 761,95лв. (седемстотин шестдесет и един лев и деветдесет и пет стотинки).

Ето защо на основание чл. 160, ал. 1, предл. последно от ДОПК, Съдът

 

 

    Р Е Ш И :

 

ОТМЕНЯ Ревизионен акт № 161202846/06.07.2012 г., издаден от М.М.С. – старши инспектор по приходите при ТД на НАП – гр.  Пловдив,  потвърден с Решение № 1275/01.10.2012 г. на Директора на Дирекция “Обжалване и управление на изпълнението” – гр. Пловдив при ЦУ на НАП, В ЧАСТТА МУ за непризнато право на данъчен кредит на „КАМЕА М“ ООД, ЕИК ***, със седалище и адрес на управление ***, представлявано от управителя Д.Д.И. в размер на 898 лв. за данъчен период м.07.2010 г., ведно с прилежащите лихви за несвоевременното разчитане с бюджета.

ОТХВЪРЛЯ жалбата в ОСТАНАЛАТА ЧАСТ.

ОСЪЖДА Дирекция “Обжалване и данъчно – осигурителна практика” – гр. Пловдив при ЦУ на НАП да заплати на „КАМЕА М“ ООД, ЕИК ***, със седалище и адрес на управление ***, представлявано от управителя Д.Д.И. сумата в размер на 155,15 лв. (сто петдесет и пет лева и петнадесет стотинки), съставляваща  разноски по делото, съобразно уважената част от жалбата.

ОСЪЖДА „КАМЕА М“ ООД, ЕИК ***, със седалище и адрес на управление ***, представлявано от управителя Д.Д.И. да заплати на Дирекция “Обжалване и данъчно – осигурителна практика” – гр. Пловдив при ЦУ на НАП сумата в размер на 761,95лв. (седемстотин шестдесет и един лев и деветдесет и пет стотинки), съставляваща равностойността на осъществената юрисконсултска защита, съобразно отхвърлената част от жалбата.

            РЕШЕНИЕТО подлежи на касационно обжалване пред Върховния административен съд в 14-дневен срок от съобщаването на страните за постановяването му.

 

                          

 

 

 

 

 

 

                                   АДМИНИСТРАТИВЕН СЪДИЯ: