РЕПУБЛИКА БЪЛГАРИЯ

АДМИНИСТРАТИВЕН СЪД – ПЛОВДИВ

 

 

 


Р Е Ш Е Н И Е

 

 

№ 293

 

 

гр. Пловдив, 30.01. 2014 год.

 

 

                                          В ИМЕТО НА НАРОДА

 

 

ПЛОВДИВСКИ АДМИНИСТРАТИВЕН СЪД, ХIII състав, в публично заседание на шестнадесети април през две хиляди и тринадесета година в състав:

 

ПРЕДСЕДАТЕЛ: ГЕОРГИ ПАСКОВ

 

при секретаря П.С., като разгледа докладваното от съдия Пасков административно дело № 3559 по описа за 2012 год. на Пловдивския административен съд, за да се произнесе взе предвид следното:

Производството е по реда на Глава ХІХ от ДОПК.

Образувано е по жалба, предявена от ЕТ „****“, ЕИК ****, със седалище и адрес на управление: ****, представлявано от К. Щ. Х., против Ревизионен акт (РА) № 131202810/31.07.2012 г., издаден от Ф. К. Т., на длъжност главен инспектор по приходите в ТД на НАП Пловдив, потвърден с Решение № 1352/19.10.2012 г. на директор на дирекция “Обжалване и управление на изпълнението” - гр. Пловдив при Централно управление на Национална агенция за приходите, понастоящем дирекция

„Обжалване и данъчно-осигурителна практика“, относно отказан данъчен кредит в размер на 10 392.79 лв. и начислени лихви в размер на 4 856.47 лв.

         Навеждат се доводи за неоснователност и незаконосъобразност на обжалвания административен акт и се иска неговата отмяна от съда.

Поддържаните оплаквания в жалбата се субсумират в твърденията, че  атакувания административен акт е постановен при неправилно приложение на закона. В тази насока се поддържа, че в случая са налице законоустановените предпоставки по чл.71 от ЗДДС за упражняване правото на данъчен кредит, като жалбоподателят притежава данъчни фактури, в които данъкът е посочен на отделен ред, данъчната основа и данъкът са заплатени, поради което и в случая е  налице възникнало данъчно събитие по процесните фактури. По тези причини, от страна на жалбоподателя се поддържа, че в случая са налице всички изискуеми документи, като ненамирането на доставчика на адреса на управление, както и транспортирането на стоката, не са елементи от правото на данъчен кредит по конкретната продажба. Сочи се, че жалбоподателят, в никакво качество, не е в състояние да наблюдава, контролира или гарантира изпълнението на задълженията за отчитане на ДДС от страна на доставчика. В този смисъл се посочва практика на ВАС, както и практика на СЕО редица дела,  и по-конкретно, по Решение от 21.06.2012 г. по съединени дела С-80/2011 г. и С-142/2011 г. Твърди се също така, че данъчната администрация не е съобразила разпоредбите на Директива 2006/112/ЕО относно правото на приспадане на ДДС.

В съдебно заседание жалбоподателят се представлява от адв. Б., който поддържа жалбата с доводи, подробно изложени в представените писмени бележки. Претендира разноски по делото.

Ответникът – директор дирекция “Обжалване и данъчно - осигурителна практика”, гр.Пловдив при Централно управление на Национална агенция по приходите, чрез процесуалния си представител юриск. Г., е на становище, че жалбата е неоснователна, и моли съдът да я отхвърли, като се присъди съответното юрисконсултско възнаграждение. Поддържат се изцяло фактическите констатации и правните изводи, съдържащи се в оспорения административен акт и потвърждаващото го  решение на Директора на Дирекция “ОУИ” гр. Пловдив, изложени в писмената защита. 

Ревизионният акт, предмет на настоящото производство е обжалван в рамките на предвидения за това срок, пред горестоящия в йерархията на приходната администрация орган, който с решението си го е потвърдил изцяло. Така постановеният от директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Пловдив резултат и подаването на жалбата в рамките на предвидените за това преклузивен срок, налагат извод за нейната процесуална ДОПУСТИМОСТ.

         Ревизионното производство, по повод на което е постановен обжалвания в настоящото производство ревизионен акт, е сложено в ход със Заповед за възлагане на ревизия № 1200917 от 16.02.2012 г., издадена от К. Л. Л.  - началник сектор „Ревизии“, дирекция “Контрол” при ТД на НАП – гр.Пловдив, като в предметния обхват на същата е включено правилното определяне на задълженията на търговеца за данък върху добавената стойност за периоди: 01.06.2007 г. – 31.07.2007 г., 01.11.2007 г. – 31.12.2007 г., 01.01.2008 г. – 30.11.2008 г. и 01.01.2009 г. – 31.01.2009 г., и е определен краен срок за завършване на ревизията, до 3 месеца, считано от датата на връчването й на ревизираното лице, което е сторено на 27.02.2012 г. Със ЗВР № 1202810/23.05.2012 г.,  връчена на представител на ревизираното лице  на 23.05.2012 г., срокът за завършване на ревизията с посочения обхват, е продължен до 27.06.2012 г.

В хода на ревизионното производство, в срока по чл.117 ал.4 от ДОПК е съставен  Ревизионен доклад № 1202810 от 11.07.2012 г., от ревизиращите органи по приходите, овластени да извършат данъчната ревизия на дружеството,  респективно, същият е връчен на лицето на 27.07.2012 г. По делото няма данни да е постъпило възражение срещу РД.  

Въз основа на така съставения ревизионен доклад и на Заповед № К 1202810 от 13.07.2012 г., издадена от началник сектор, дирекция “Контрол” при ТД - Пловдив на НАП за определяне на компетентен орган, е издаден и оспорения в настоящото производство Ревизионен акт с № 131202810 от 31.07.2012 г., с който  на ЕТ ”****” е отказан данъчен кредит, ведно с прилежащи лихви за несвоевременно разчитане с бюджета.

Така издаденият ревизионен акт, е обжалван пред горестоящия в йерархията административен орган – директорът на дирекция “Обжалване и управление на изпълнението” – гр.Пловдив, на основание и в срока по чл.152 от ДОПК, по отношение на непризнатото право на данъчен кредит по фактури, издадени „Арктос“ ЕООД за посочените по-горе процесни периоди, който с Решение №  1352  от 19.10.2012 г. го е потвърдил изцяло.

С оглед делегирането на правомощия по реда на чл.112 ал.2 т.1 от ДПОК, по делото е приложена и Заповед № РД–09-1 от 04.01.2010 г. на директора на ТД на НАП Пловдив.

Ревизията е повторна във връзка с Решение № 106/02.02.2012 г. на директора на дирекция „ОУИ“ – Пловдив, с което е отменен като незаконосъобразен РА № 161103348/23.11.2011 г. Ревизиращите органи не са признали правото на приспадане на данъчен кредит общо в размер на 10 392.79 лв. по 27 бр. фактури и кредитни известия, издадени от „Арткос“ ООД, Булстат ****, през данъчни периоди от м.07.2007 г. до м.01.2009 г. с предмет на доставките пирони.

Извършена е насрещна проверка на „Арткос“ ООД с протокол № 16-01-1200917-02/26.04.2012 г., в хода на която е изготвено искане за представяне на документи и писмени обяснения изх. № 18273-1/20.03.2012 г. За връчване на искането е предприета процедурата, регламентирана в разпоредбата на чл.32 от ДОПК, тъй като в резултат на извършени посещения на декларирания от „Арктос“ ООД адрес, органите на приходната администрация не са открили задълженото лице, негов представител или пълномощник, определен да получава книжа и документи. Констатирано е, че проверяваното лице няма обявен електронен адрес в НАП.

При проверка в информационния масив на НАП е установено, че дружеството е дерегистрирано по ЗДДС на 17.07.2009 г. по инициатива на орган по приходите. Процесните фактури са отразени в дневниците за продажби и СД по ЗДДС за съответни данъчни периоди.

На ревизираното лице К. Х. с ЕТ „****“ е връчено искане за представяне на документи и писмени обяснения № 70-00-3871/27.02.2012 г., с което е изискано от задълженото лице да представи за ревизирания период всички фактури за покупки и продажби, всички вторични документи към тях – договори, анекси, складови разписки, искания, товарителници, пътни листове и други документи. С опис вх. № 70-00-3871/16.05.2012 г. са представени копия от фактури, касови бележки за плащане в брой, разпечатки на с/ка 401 – Доставчици, разпечатка на с/ка 302 – Материали, с/ка 303 – Продукция и с/ка 304 – Стоки, копия на данъчни декларации и други документи. Относно доставката от „Арктос“ ООД са представени копия на фактури и финансови бонове към тях – общо 28 стр. Представени са две декларации от ревизираното лице за дейността на фирмата и за превозът на закупените от „Арктос“ ООД стоки. В едната декларация се посочва, че превозът на стоките, доставени от „Арктос“ ООД е осъществен с транспорт от доставчика „Арктос“ ООД франко цеха на ревизираното лице в гр. К..

Предвид така установените обстоятелства и факти, касаещи въпросния доставчик, в хода на ревизията са извършени проверки в информационната база на НАП, при които е установено:

-         Арктос“ ООД е имало назначени лица на трудов договор;

-         Подавани са декларации обр.6 за дължимите осигурителни вноски;

-         Подадени са ГДД по чл.92 от ЗКПО за 2007, 2008 и 2009 г.;

-         Има регистрирани ЕКАФП.

При извършената ревизия, от страна на доставчика, не са представени

изисканите документи, удостоверяващи начина на плащане между контрагентите, счетоводни регистри за осчетоводяването им, фактурите на предходните доставчици или митнически декларации за внос на стоките, както и не са представени доказателства за наличието на стоките към датата на издаване на процесните фактури.

         За доказване превозът на стоките, доставчикът „Арктос“ ООД не е представил изисканите документи за наличие на транспортни средства – собствени и/или наети, документи за нает транспорт и документи, доказващи, извършения превоз на стоките – пътни листове, товарителници, фактури за нает транспорт, фактури за закупено гориво, свидетелства за регистрация на МПС и други.

         Органът по приходите е формирал извод, че след като дружеството-доставчик не е представило исканите му документи, липсват данни и доказателства за ресурсна обезпеченост за извършване на доставките по въпросните фактури, както и доказателства за наличието на пироните към датата на издаване на процесните фактури.

         С оглед наличието на горните обстоятелства, органът по приходите е формирал извод, че дружеството-доставчик „Арктос“ ООД не е представило доказателства за заведена счетоводна отчетност, счетоводни регистри за наличието на пироните към датите на издаване на процесните фактури, не е доказал наличие на материален и кадрови потенциал, необходим за реално осъществяване на доставките на стоки. Поради това и на основание чл.70 ал.5 от ЗДДС, на ревизираното лице е отказано правото на приспадане на данъчен кредит в размер на 10 392.79 лв. по периоди и суми, както следва по-долу, с мотива, че отразеният в тях данък е начислен неправомерно от страна на доставчика:

 

         Данъчен период                                               Отказан данъчен кредит

 

01.07. – 31.07.2007 год.                                             50.70 лв.;

01.11. – 30.11.2007 год.                                             679.10 лв.;

01.12. – 31.12.2007 год.                                             1 169.18 лв.;

01.01. – 31.01.2008 год.                                             679.10 лв.;

01.02. – 29.02.2008 год.                                             339.55 лв.;

01.03. – 30.03.2008 год.                                             1 422.66 лв.;

01.04. – 30.04.2008 год.                                             1 077.48 лв.;

01.05. – 31.05.2008 год.                                             1 110.67 лв.;

01.06. – 30.06.2008 год.                                             1 420.01 лв.;

01.08. – 31.08.2008 год.                                             1 027.30 лв.;

01.09. – 30.09.2008 год.                                             571.20 лв.;

01.10. – 31.10.2008 год.                                             123.70 лв.;

01.11. - 30.11.2008 год.                                              166.88 лв.;

01.01. - 31.01.2009 год.                                              555.26 лв.

                                                                     

         За да потвърди ревизионния акт, решаващият орган е възприел изцяло мотивите на ревизиращия екип. Посочено е, че наличието на облагаема доставка представлява първостепенно и задължително условие, обуславящо възникването на правото на данъчен кредит по смисъла на чл.68 от ЗДДС. При липсата на такава, като елемент от фактическия състав на чл.69 от ЗДДС, на основание чл.68 ал.1 т.1 от същия закон, за жалбоподателя не възниква право на приспадане на данъчен кредит по спорните фактури, издадени през съответните данъчни периоди на 2007, 2008 и 2009 г.

         В съдебно заседание на 26.02.2013 г. е изслушана и приета без възражения от страните съдебно-счетоводна експертиза /ССчЕ/. За да изготви заключението си в.л. А.С. е използвала наличните по делото материали и е извършила проверка в счетоводството на жалбоподателя. Експертизата е установила, че задължението на доставчика „Арктос“ ООД по процесните фактури е отразено в счетоводството на ЕТ „****“, като при осчетоводяването на всяка фактура е съставена съответната счетоводна статия, включително и е начислен ДДС. Всички процесни фактури са платени в брой срещу издаден фискален бон, като крайното салдо към 31.12.2009 г. е нула. Вещото лице е посочило, че количествата пирони, предмет на 29 бр. фактури с доставчик „Арктос“ ООД и другите доставчици на такива, са описани за влагане в производството на палети, съгласно месечни счетоводни справки – осчетоводяване на производство по месеци за периода от 01.07.2007 г. до 31.01.2009 г. на ЕТ „****“. В заключението вещото лице подробно е описало съдържанието на справката за произведена и реализирана продукция, като е посочило, че доставените количества пирони от „Арктос“ ООД и другите доставчици са реализирани с минимален остатък – 90 150 бр. към 31.01.2009 г. Вещото лице не е извършило проверка при доставчика „Арктос“ ООД, тъй като не са намерени документи на това дружество. Вещото лице е установило реализация, като за всяка продажба е съставена съответната счетоводна статия, подробно описани в заключението. Според вещото лице, съгласно съществуващите счетоводни регистри и съпътстващи документи, е установим конкретния стоково-паричен поток по процесните фактури от м.07.2007 г. до м.01.2009 г., вкл. платения ДДС.

         В хода на съдебното производство към делото са приобщени: - писмено становище от Ж.С., с което същата уведомява съда, че не разполага с пълномощие да представлява „Арктос“ ООД; писмен отговор на Ж.С., с който тя представян копия от фактури; два броя писма с приложени към тях доказателства от 16.01.2013 г. и 28.01.2013 г.

         В случая, релевантните за разрешаването на административноправния въпрос факти и обстоятелства са установени от материално компетентни органи на приходната администрация в хода на ревизионно производство, осъществено по реда на чл.112 и сл. от ДОПК. Ревизията е завършила с издаването на оспорения РА, който е постановен в изискваната от закона форма съобразно разпоредбата на чл.120 ал.1 от ДОПК. Не се констатират нарушения на процесуалните правила при осъществяване на действията от страна на приходната администрация. В казуса, съвкупната преценка на приобщените по делото доказателства, налага да се приеме, че фактическите констатации на органите на приходната администрация са истинни, а направените въз основа на тях правни изводи, са съответни на материалния закон. В пълнота е спазена целта, която преследва закона с издаването на актове от категорията на процесния такъв. В последващото изложение, ще бъдат конкретизирани съображенията за тези изводи.

Въз основа на констатираните в хода на административната процедура факти и обстоятелства относно упражненото от жалбоподателя право на данъчен кредит по процесните фактури, издадени от доставчика “Арткос” ООД  е констатирано, че същите представляват документи, който не отразяват реално извършени доставки на стоки по смисъла на чл.6 ал.1 от ЗДДС. Последица от това е крайният извод, че в случая не е налице правно основание за начисляването на процесния косвен данък от страна на доставчика, поради което пък не се е породило и корелативното право на данъчен кредит за получателя по доставката, т.е. налице е хипотезата на чл.70 ал. 5 от ЗДДС.

При това положение, спорният между страните въпрос в казуса, се концентрира, именно по отношение наличието на осъществени от посочения доставчик спрямо жалбоподателя доставки на процесните стоки – пирони.

По делото няма спор относно наличието на останалите предпоставки за упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит, визирани в  разпоредбите на чл.69 ал.1 т.1 и чл.71 т.1 от ЗДДС – доставчикът е регистрирано по ЗДДС лице, а жалбоподателят притежава данъчен документ, съставен в съответствие с изискванията на чл.114 и 115, в който данъкът е посочен на отделен ред.

За разрешаването на текущия административноправен спор по същество, е необходимо да бъдат разгледани приложимите за настоящия случай правни норми. Съгласно чл.6 ал.1 от ЗДДС, доставка на стока по смисъла на този закон, е прехвърлянето на правото на собственост или друго вещно право върху стоката. Наличието на осъществена доставка е предвидено като изискване за възникване право на данъчен кредит в разпоредбата на чл.68 ал.1 т.1 ЗДДС, според която данъчен кредит е сумата на данъка, която регистрирано лице има право да приспадне от данъчните си задължения по този закон за получени от него стоки или услуги по облагаема доставка. Според чл.12 ал.1 ЗДДС облагаема доставка е всяка доставка на стока или услуга по смисъла на чл.6 и 9, когато е извършена от данъчно задължено лице по този закон и е с място на изпълнение на територията на страната, а данъчно събитие по чл.25 ал.1 ЗДДС представлява доставката на стоки или услуги, което възниква на датата, на която  собствеността върху стоката е прехвърлена или услугата е извършена (чл.25 ал.2 ЗДДС). От така цитираните законови разпоредби следва изводът, че наличието на действително осъществена доставка е въздигнато като предпоставка за възникване на правото на данъчен кредит и изпълнението й следва да бъде проверено, за да бъде направена преценка дали ревизираният субект има право да приспадане данъчния кредит, който е декларирал в подадената справка-декларация.

Следователно, за преценката дали е осъществена реална доставка по конкретна данъчна фактура, е необходимо да се изследва дали е налице предвиденият в нормата на чл.6 ал.1 от ЗДДС правопораждащ юридически факт, а именно, прехвърляне на правото на собственост върху стоката, при чието проявление възникват и предвидените правни последици, свързани с правото на приспадане на данъчен кредит.

В случая, приобщените в хода на ревизионното производство доказателства, както и тези събрани при съдебното административно производство, налагат несъмнения извод, че по отношение на непризнатото право на данъчен кредит в горепосочения размер по процесните фактури, поради липса на реално осъществена доставка, няма причина да не се приеме, че процесуалните действия на органите по приходите в хода на извършената спрямо жалбоподателя ревизия са осъществени съобразно изискванията на закона. Релевантните факти и обстоятелства са възприети и възпроизведени от ревизиращите органи в издадения от тях ревизионен акт, съотнесени са спрямо останалите констатации направени в  ревизионното производство и въз основа на това са определени процесните фискални задължения за жалбоподателя.

Доказателства, които да подложат на съмнение и да разколебаят така направените констатации и основаните на тях правни изводи, не се ангажираха в хода на проведеното съдебно производство от страна на жалбоподателя, който носи доказателствената тежест по общото правило на чл.154 ал.1 от ГПК, във връзка с § 2 от ДР на ДОПК, като лице, претендиращо право на приспадане на данъчен кредит, въпреки от ангажираните от него доказателства.

Конкретно, относно процесните фактури, издадени от доставчика “Арткос” ООД,  с предмет на доставката пирони, следва да се посочи, че основният предмет на обсъждане в ревизионния доклад е именно фактическото наличие, приемо – предаване, респективно  транспортиране и съхраняване на процесните количества стоки, както и наличието на материална, техническа и кадрова обезпеченост на доставчика за осъществяване на спорните доставки.

Действията на органите на приходна администрация в обсъжданата насока, са имали за цел  да се установят несъмнени данни, за наличието на процесните стоки, като вещи – носители на правото на собственост, което пък е предмет на сделките, обективирани в процесните първични счетоводни документи.

Кое обстоятелство в случая налага установяването на безпротиворечиви данни относно физическото съществуване на процесните стоки?

Тук, на първо място разбира се, следва да се отбележи, че стоките предмет на сделките, са посочени в процесните фактури, издадени от обсъждания доставчик, като „пирони“.

Това описание на стопанските операции, очевидно налага извода, че в случая  се касае за търговска покупко-продажба на стоки, определени по техният род. 

Договорът за продажба е – двустранен /възникват задължения и за двете страни/; възмезден /налице е еквивалентно разместване на блага/; комутативен /облагата от договора е известна към момента на сключването му/; консенсуален /за сключването му е достатъчно постигане на съгласие между страните/. Договорът за продажба е  неформален по принцип.

Продавачът има две основни задължения: да прехвърли собствеността /чл.183 от ЗЗД/ и да предаде продадената вещ /чл.187 от ЗЗД/. Продажбата има не само облигаторно действие. Съгласно чл.24 от ЗЗД при договори за прехвърляне на собственост или за учредяване, или за прехвърляне на други вещни права върху определена вещ, прехвърлянето или учредяването настъпва по силата на самия договор, без да е нужно да се предаде вещта. Това е така нареченото вещноправно действие на продажбата. От този момент продавачът е изпълнил своето задължение да прехвърли собствеността. Тя е преминала върху купувача, заедно с риска от случайното погиване на вещта.

Едно от изключенията от това правило е установено в чл.24 ал.2 от ЗЗД, във връзка с чл.288 от ТЗ, който предвижда, че при договори за прехвърляне на собственост върху вещи, определени по своя род, собствеността се прехвърля, щом вещите бъдат определени по съгласие на страните, а при липса на такова, когато бъдат предадени.

Това изключение се отнася до търговските покупко-продажби, които имат за предмет вещи, определени по своя род, каквито каза се, са процесните сделки. В този случай, според изричната норма на закона, собствеността не се прехвърля, като непосредствена последица от сключването на договора, а щом вещите бъдат определени по съгласие на страните или при липса на такова, когато бъдат предадени. Другото съществено условие от съдържанието на договора, разбира се, е възнаграждението.

Или в обобщение, следва в случая да се посочи, че, за да се направи ясен извод за наличие на конкретно осъществена доставка, следва да се установи едно единствено нещо, а именно - прехвърлянето на правото на собственост или друго вещно право върху стоката.

Най-сетне, с оглед установяването на процесните стоки, като конкретни вещи – носители на правото на собственост, за което са твърди да е прехвърлено на жалбоподателя, следваше точно да се установи били ли са налични тези стоки в патримониума на ревизираното лице и неговия доставчик, съответно, били ли са реализирани впоследствие от ревизираното лице, и били ли са те предмет на последващи облагаеми доставки.

Именно съотнасянето на посочените до тук правни норми, е наложило в настоящия процес да се установи къде, кога и как процесните стоки са били конкретно  определени, респ. индивидуализирани по съгласие на страните или пък физически предадени от продавача на купувача по сделката и били ли са налични в патримониума на ревизираното лице, респ. били ли са реализирани впоследствие, с оглед извършване на икономическата дейност на ревизираното лице.

В обсъжданата насока, следваше в хода на производството да се установи къде е било местонахождението на стоката към момента, в който тя е изпратена или е започнал превозът й, кога и как и от кого е била превозена и предадена на получателя, къде и как е съхранявана и прочие.

Само и единствено, установяването на тези обстоятелства би позволило да се направи несъмнен извод, че процесните доставки са осъществени, така както предвижда правилото на чл.6 ал.1 от ЗДДС. Наложителността на това установяване пък, произтича от това, че жалбоподателят черпи за себе си спорното в процеса право на данъчен кредит именно от тези доставки, за които  се твърди да са позитивно проявени юридически факти. Това определя и тежестта на доказване в конкретния казус.

Как се разпределя тя между данъчния субект – жалбоподател и административния орган – ответник по жалбата? Отговорът на въпроса не буди никакво съмнение. Решаващо е обстоятелството – каква правна последица страната претендира като настъпила. Относно факта, обуславящ тази последица страната носи доказателствената тежест. Във връзка с тук обсъждания въпрос е необходимо да се направи още следното уточнение:

Доказателствената тежест не е равнозначна на задължение да се представят доказателства. Принципите на обективната истина и служебното начало в съдебния административен процес, налагат съдът да основе констатациите си за всеки факт върху наличните доказателства, без да има значение, дали те са представени от страната, която носи доказателствената тежест относно този факт, от противната страна по административния спор или пък са издирени служебно от съда. При това положение, въпросът за доказателствената тежест се свежда до последиците от недоказването. Доказателствената тежест се състои в правото и задължението на съда да обяви за ненастъпила тази правна последица, чийто юридически факт не е доказан. Това разбиране произтича от законно установеното задължение за съда да реши делото по същество, като отмени изцяло или частично ревизионния акт, като го измени в обжалваната част или отхвърли жалбата (чл.160 ал.1 от ДОПК), независимо от това, дали в съдебното производство страните са ангажирали някакви доказателства или не. Изпълнението на това задължение от страна на съда, означава при недоказване, да се приеме, че недоказаното не е осъществено. А щом юридическият факт не е осъществен, не могат да настъпят последиците, които съответната материалноправна норма свързва с неговото проявление.

С оглед изложеното до тук, трябва да се направи констатацията, че подробно описаните по-горе в настоящото решение писмени доказателства,  по никакъв начин не дават задоволителен отговор на спорните по делото въпроси – от къде, кога, как и от кого са били превозени, съответно физически предадени процесните стоки на получателят им, съответно кога, как и къде са били съхранявани,респективно, били ли са реализирани впоследствие за облагаеми доставки, свързани с икономическата дейност на лицето.

Съотнасянето на изложените до тук съображения с фактите по делото налага да се приеме, по отношение на елементите от състава на процесните търговски  правоотношения, че не се установява основният елемент от коментирания фактически състав на нормата на чл.6 ал.1 от ЗДДС, а именно прехвърляне правото на собственост върху стоката.

Според жалбоподателя са налице реално извършени доставки на процесните стоки.

Данните по делото обаче, сочат следното :

-        По отношение на процесната доставка на стоки – пирони, обективирана във подробно описаните в РД фактури, издадена от доставчика „Арткос” ООД, нито от доставчика, нито от ревизираното лице, са представени доказателства относно физическото предаване/приемане на стоката, за транспортирането им (товарителници, пътни листове, фактури за закупено гориво) и за съхранението им. Напротив, жалбоподателят е депозирал обяснения в хода на ревизията, съгласно които не може да представи  доказателства, като сочи, че превозът на стоките, доставени от „Арктос“ ООД е осъществен с транспорт от доставчика франко цеха на ревизираното лице в гр. К..  

Горните изводи не се променят в никаква степен от ангажираните в хода на съдебното производство доказателства - заключението на вещото лице по приетата съдебно-счетоводна експертиза, и от представените от страна на жалбоподателя писмени доказателства, на които тя се основава. Нито представените писмени доказателства, нито заключението на вещото лице по приетата съдебна експертиза установяват факта на приемо-предаването и транспортирането на стоките по процесните фактури,  издадени от доставчика “Арктос” ООД на жалбоподателя, още повече, че вещото лице е посочило в заключението, че документи на „Арктос“ ООД не са намерени. В подкрепа на горното е и обстоятелството, че лицето Ж.С., което е намерено като кантакт с доставчика, сочи, че не разполага с пълномощия за представляване на дружеството и е изпратила само и единствено копия на фактури.  

В обсъжданата насока е достатъчно да се посочи, че не са представени и съпътстващи фактурите документи.

По отношение на експертните изводи на вещото лице досежно издаването на процесните фактури отразяването им в счетоводните и отчетните регистри на жалбоподателя за процесните периоди, в т.ч и осчетоводяването на последващата реализация, следва в случая да се посочи, че тези обстоятелства по никакъв начин не променят извода за липса на действително осъществена доставка, доколкото в казуса, както вече бе казано, жалбоподателят не доказа по пътя на пълното и главно доказване посредством писмени доказателства, ползващи се с несъмнена достоверност, от къде, кога, как и от кого са били предадени, съответно превозени, процесните стоки до получателят им. Впрочем, осчетоводяването на фактурата при ревизираното лице може да бъде само косвено доказателство за реалното наличие на стоката, което обаче, не е достатъчно. При липсата на представени преки доказателства по делото ползващи се с несъмнена достоверност относно физическото приемо–предаване на стоките (приемо-предавателни протоколи, стокови разписки и пр.), както и доказателства относно транспортирането, товаренето и съхраняването на стоките (пътни листове, товарителници, тахографски листове, фактури във връзка със закупено гориво, експедиционни бележки, складови разписки и пр.), не може да се приеме, че осчетоводяването на доставката обосновава безсъмнен извод за реалното й осъществяване, като позитивно проявен факт, така, както предвижда правилото на чл.154 ал.1 от ГПК, приложим във връзка с § 2 от ДР ДОПК. В този именно смисъл следва да се посочи, че съдебната практика на Върховния административен съд по аналогични казуси е последователна, в смисъл, че за доказване реалността на доставката, винаги следва да се представят достатъчно убедителни писмени доказателства по изпълнението й.

Що се отнася до установеното от вещото лице плащане – на цялата дължима сума по фактурите, следва в случая да се посочи, че разплащането между контрагентите по дадена доставка, не съставлява нито елемент от фактическия състав на доставката по смисъла на чл.6 ал.1 от ЗДДС, нито е въведено като условие за призна­ване правото на данъчен кредит, а касае облигационните отношения между стра­ни­те по сделката. Като насрещна престация на получателя по сделката, то може да бъде възприемано единствено косвено доказателство за  прехвърляне правото на собственост върху стоката,  което обаче,  е крайно недостатъчно за да се формира безпротиворечив извод в тази насока.

Все в обсъжданата насока, и във връзка със заключението на вещото лице, следва да се посочи още, че притежаването на редовно издадени данъчни фактури, респективно тяхното осчетоводяване в счетоводството на ревизираното лице, само по себе си, не е достатъчно, за да обоснове извод за реал­ност на отразените  стопански операции. При оспорване на фактурите, в тежест на ползващия се от пра­ва­та по те­зи документи е да докаже, че отразените в тях стопански операции са действително осъществени, като стори това посредством убедителни писмени доказателства, ползващи се с несъмнена достоверност. Недоказаната реална доставка, макар и докумен­тал­но оформена и отразена в счетоводството на ревизираното лице, не поражда права за данъчно задъл­женото лице, как­то по отношение на косвени, така и по отношение на преките да­нъци. Законът при всички случаи, независимо дали се касае за определяне на косвени или на преки данъци изисква, преди всичко, доказателства за действителното осъществяване на доставката. В този смисъл е решение от 29.04.2004 г. по дело С – 152/02, в което СЕО приема, че правото на приспадане следва да бъде упражнено, когато са изпълнени двете изисквания: стоките да са били доставени или услугите – извършени и данъчно задълженото лице да притежава фактура или документ, служещ за фактура по критериите на съответната държава.

Следва в случая да се посочи и това, че от събраните по делото писмени доказателства, в т. ч и от заключението на вещото лице по приетата съдебно - счетоводна експертиза, не е установено по безпротиворечив начин, че именно стоката  - пирони, по процесните фактури, издадени от доставчика “Арткос ООД, е продадена впоследствие от жалбоподателя на други контрагенти. В този смисъл изводът на вещото лице, че реализацията по фактури за продажби е отразено в счетоводството на жалбоподателя по съответните счетоводни статии като е дебитирана с/ка 411 – Клиенти, с общата стойност на доставката с включен ДДС, а са кредитирани счетоводни с/ки 701 – Постъпления от продажба на продукция“ и 453 – ДДС продажби, е напълно в подкрепа на установеното.

Впрочем, следва в случая да се посочи, че дори и този факт да беше безспорно установен по делото, то в случая същият би съставлявал само една индиция, косвено доказателство за реалността на доставката по смисъла на чл.6 ал.1 от ЗДДС. В казуса, и както вече бе казано, доставчикът “Арктос” ООД не е открит на адреса за кореспонденция, и нито той нито жалбоподателят, са представили  доказателства за физическото съществуване на стоката, за която се твърди да е доставена по процесните фактури, като по делото не са ангажирани преки и непротиворечиви доказателства относно приемо–предаването на стоките (приемо-предавателни портоколи, стокови разписки и пр.), за извършен превоз на стоките (товарителници, пътни листове, експедиционни бележки и пр.), за това, че доставчикът е  разполагал със собствени или наети обекти(складове), с нает персонал по съответните договори, подавани уведомления до НОИ, ведомсти за работни заплати и пр. Тъкмо установяването на тези обстоятества и представянето на такива доказателства по делото, съставляващи преки доказателства, за реалното извършване на доставките, според настоящият съдебен състав, биха обосновавали безспорен извод за наличието на реално извършена  доставка по смисъла на чл.6 ал.1  от ЗДДС. При това положение, и при липса на ангажирани доказателства по делото в тази насока,  не може да се приеме, че наличието на реално осъществена доставка по чл.6 ал.1 от ЗДДС, е позитивно проявен факт от обективната действителност. В този именно смисъл и както вече бе казано,  съдебната практика на Върховния административен съд по аналогични казуси е последователна, в смисъл, че за доказване реалността на доставките, винаги следва да се представят достатъчно убедителни писмени доказателства по изпълнението им.

             Следователно, налага се изводът на този съд, че процесните данъчни фактури, сами по себе си не могат да обосноват несъмнен извод, че разглежданите доставки са  осъществени от прекия доставчик, така, както това е обективирано в съставените първични счетоводни документи. Както нееднократно се посочи,  безсъмнени данни за обратното не се ангажираха от страна на жалбоподателя, комуто в случая бе доказателствената тежест да установи наличието на доставките, като проявени юридически факти, от които черпи за себе си спорното в процеса право на данъчен кредит. При това положение, след като не се установява осъществяването на въпросните юридически факти, не е възможно да се приеме, че спорното право на данъчен кредит се е породило и е налично в патримониума на жалбоподателя. 

Във връзка с доводите на жалбоподателя, следва в случая да се посочи и това, че горните изводи не се променят в никаква степен от Решение на Съда (трети състав) от 21 юни 2012 година по съединени дела C-80/11 и C-142/11 (Mahagében kft срещу Nemzeti Adóés Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága (C-80/11), и Péter Dávid срещу Nemzeti Adóés Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága (C-142/11), като в процесния случай, не може да намери приложение разрешението, дадено в това решение на Съда. Каза се вече, че по делото липсват категорични доказателства за наличието на предмета на доставките, евентуално за разпореждането с този предмет, като предмет на последващи облагаеми доставки  във връзка с икономическата дейност на лицето. Именно безспорното наличие на предмета на доставките различава настоящия случай /при който каза се, този предмет липсва/ от тези по главните производства по съединени дела С-80/2011 и С -142/2011 на Съда на Европейския съюз/СЕС/ /при който този предмет е налице/, поради което постановеното там Решение от 21.06.2011 г. не може да служи за прецедент при решаването на настоящия случай.

             В тази връзка, следва да се посочи, че правото на данъчен кредит на получателя по данъчна фактура, не следва да бъде признато само поради факта, че ДДС е посочен във фактурата. Така, СЕО в т.13 на Решението по Genius Holding С-342/87 категорично приема, че упражняването на правото на приспадане, предвидено в Шестата директива, не включва данъка, който се дължи само защото е вписан във фактура; упражняването на това право се ограничава само до действително дължимите данъци т.е. тези, отговарящи на облагаема сделка или платени, доколкото са дължими. В т.17 на същото решение се казва, още, че „ … ако всеки фактуриран данък можеше да се приспада, дори когато не отговаря на действително дължим данък, то данъчната измама би била по-лесна… ”.

             В случая, следва да се посочи, че позоваването на практиката на СЕС не освобождава данъчно задълженото лице от принципното изискване да установи наличие на предпоставките по ЗДДС за признаване правото на приспадане на данъчен кредит, първата от които е, осъществяване на доставката на стока, в случая. За признаване на правото на данъчен кредит следва да е установено осъществяването на фактурираната доставка, и в този смисъл е и решението на СЕО по дело С-152/02 , както и решение на СЕС по дело С-324/11.

           В тук обсъжданата насока, без всякакво съмнение следва в казуса да се съобрази и Решение от 06 Декември 2012 г. постановено по дело № С–285/11, образувано по запитване на български съд, по което Съдът на Европейския Съюз се е произнесъл, в смисъл че “… за да се установи обаче, че на основание на тези доставки на стоки е налице правото на приспа­да­не, ..., е необходимо да се провери дали последните са били реално осъществени и дали съответните сто­ки са били използвани .... за извършването на облагаеми сдел­ки…” /т.31/.

           По отношение на начина, по който следва да бъде проведено това доказ­ва­не, в същото това решение е припомнено, “… че в рамките на производството, образувано на основание член 267 ДФЕС, Съдът няма компетентност да проверява, ни­то пък да преценява фактическите обстоятелства, свързани с делото по глав­но­то производство. Следователно запитващата юрисдикция е задължена в съ­от­вет­ст­вие с правилата за доказване, установени в националното право, да из­върши гло­бална преценка на всички елементи и фактически обстоятелства по това дело, за да определи дали .... може да упражни право на приспадане на основание на споменатите доставки на стоки (вж. в този смисъл Решение от 6 септември 2012 г. по дело Mecsek-Gabona, C‑273/11, все още непубликувано в Сборника, точка 53)” /т.32/.

           Като краен резултат е обобщено, че единствено и само в случаите, в ко­и­то, при така  извършената преценка се установи, че доставките са реално осъ­ще­ст­ве­ни, и впоследствие същите са използвани за целите на извършвани от само­то данъчно задължено лице облагаеми доставки, по принцип правото на приспадане не би мог­ло да му бъде отказано.

           Т.е. във всички случаи Съдът на Европейския Съюз е категоричен, че за признаване на правото на приспадане на данъчен кредит, следва да е установено осъ­ществяване на фактурираната доставка, като преценката на доказателствата за това, настъпило ли е данъчно събитие по фактурата, издадена на ревизираното лице, е предоставена на националните съдилища, съобразно приложимите процесуалните правила за преценка на доказателствата.

           С това до­каз­ване, стра­ната в случая обаче, не се е справила. Тоест,  не би могло да се приеме, че в конкретния случай се касае до действия на дос­тав­чика, за които получателят трябва да отгова­ря, или че администрацията е прехвърлила върху данъчния субект собствените са за­­дъл­жения по осъществяване на контрола. Ако процесните доставки са реално извършени и облигаторните отношения между ревизирания субект и съответния него­в доставчик са се развили по начина, по който се твърди, то е логично са­мия получа­тел да притежава доказателства за това. Наличието само на фак­тура не може да бъде доказателство за реалното изпълнение на достав­ката.

           Действително, както нееднократно е подчертавал СЕС в своите решения, прин­ципът на данъчния неутралитет изисква освобождаване от ДДС да се предостави, ако материалноправните изисквания са изпълнени, дори и ако данъчно задъл­же­ните лица са пропуснали някои формални изисквания. Същият този съд обаче при­ема и, че това не е така,  ако нарушаването на тези формал­ни изисквания въз­­­­препятства доказването по си­гурен начин на изпълнението на материално­прав­­­­ните изисквания, и/или самото данъчно задължено лице участ­ва или според обек­тив­ни факти се установи, че е било длъжно да знае, че уча­ст­ва в данъчна измама. Всъщ­ност в последната хипотеза Съдът приема, че ли­це­то няма основание да се позовава на принципа на данъчния неутралитет.

            Следователно, от получателя по дадена доставка е оправдано да се иска да действа добросъвестно, като предприеме всички мерки, които разумно могат да бъдат изи­с­квани от него, за да се увери, че осъществяваната от него сделка не води до участието му в данъчна измама. Т.е. само в случаите, когато лицето, въпреки че е действало добросъвестно и е взело всички мерки, които разумно могат да бъдат изисквани от него, но не може да предостави дру­­ги писмени доказателства, за това че е придобило правото да се разпорежда ка­то собственик с дадена стока, респ. че е получател на определена услуга, из­вън притежаваната от него фактура и данни за счетоводното й отразяване, то в тези случаи, пра­вото му на данъчен кредит, не следва да бъде отказано, като в тези случаи, несъмнено следва да намерят разрешение съобраз­но цитираното по-горе Решение по съеди­не­ни дела С-80/11 и С-142/11 на СЕС.

           Процесният случай обаче, не такъв, и не може да намери приложение даденото разрешение на Съда –  не се установи лицето  да е положило каквито и да е усилия, а и не стори това и в хода на процеса, за да се снабди с безсъмнени доказателства за фактите от предмета на доказване по делото, като вследствие именно на това негово по­ве­дение не може да се установи изпълнението на материалноправните изисквания на закона за възникването на пра­во­то на данъчен кредит.

По изложените съображения, обжалваният административен акт се явява обоснован и законосъобразен.

Крайният извод е, че жалбата е неоснователна и като такава ще следва да бъде отхвърлена.

         При посочения изход на спора, на основание чл. 161 ал. 1, пр. 3 от ДОПК, на Дирекция “Обжалване и данъчно-осигурителна практика”, гр.Пловдив при Централно управление на Национална агенция по приходите (с предишно наименование  Дирекция “Обжалване и управление на изпълнението” гр. Пловдив, при Централно управление на НАП – така чл.152 ал.2 от ДОПК, Д.В, бр., в сила от 01.01.2013 г.), се дължи възнаграждение за осъществената юрисконсултска защита. То се констатира в размер на 754.99 (седемстотин петдесет и четири и 0.99) лв., изчислено, съгласно правилото на чл.8, във вр. с чл.7, ал.2, т. 4 от НАРЕДБА № 1 от 9.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения.

 

Мотивиран от гореизложеното, Пловдивският административен съд, ХІІI състав,

 

Р  Е  Ш  И :

 

 

ОТХВЪРЛЯ жалбата, предявена от ЕТ „****“, ЕИК ****, със седалище и адрес на управление: ****, представлявано от К. Щ. Х., против Ревизионен акт (РА) № 131202810/31.07.2012 г., издаден от Ф. К. Т., на длъжност главен инспектор по приходите в ТД на НАП Пловдив, потвърден с Решение № 1352/19.10.2012 г. на директор на дирекция “Обжалване и управление на изпълнението” - гр. Пловдив при Централно управление на Национална агенция за приходите, понастоящем дирекция

„Обжалване и данъчно-осигурителна практика“, относно отказан данъчен кредит в размер на 10 392.79 лв. и начислени лихви в размер на 4 856.47 лв.

         ОСЪЖДА ЕТ „****“, ЕИК ****, със седалище и адрес на управление: ****, представлявано от К. Щ. Х., да заплати на Дирекция “Обжалване и данъчно – осигурителна практика” – гр.Пловдив при Централно управление на Национална агенция за приходите сумата от 754.99 (седемстотин петдесет и четири и 0.99) лева, съставляваща възнаграждение за осъществената юрисконсултска защита.

         РЕШЕНИЕТО подлежи на касационно обжалване пред Върховния административен съд в четиринадесет дневен срок от съобщаването на страните за постановяването му.

 

 

 

 

АДМИНИСТРАТИВЕН СЪДИЯ: