Р Е Ш Е Н И Е

 

 

№ 300 

 

гр. Пловдив, 31.01.2014 год.

 

 

 

В ИМЕТО НА НАРОДА

 

 

 

ПЛОВДИВСКИЯТ АДМИНИСТРАТИВЕН СЪД, ХV състав, в публично заседание на девети януари през две хиляди и четиринадесета година  в състав:

 

 ПРЕДСЕДАТЕЛ: ЛЮБОМИРА НЕСТОРОВА

 

при секретаря М.Г., като разгледа докладваното от председателя административно дело № 3610 по описа за 2012 год. на Пловдивския административен съд, за да се произнесе взе предвид следното:

Производството е по реда на чл. 156 и сл. от ДОПК.

С жалба до Административен съд Пловдив подадена от „ТЕХ ИНТЕРНЕШЪНЪЛ“ ЕООД, ЕИК ***, представлявано от Ф.Ф., е оспорен Ревизионен акт /РА/ № 161202084/02.08.2012 г., издаден от Е.К.С. – ст. инспектор по приходите при ТД на НАП гр. Пловдив в потвърдената с Решение № 1381/29.10.2012 г. на Директора на Дирекция “Обжалване и управление на изпълнението” /сега Д“Обжалване и данъчно-осигурителна практика“/ - гр. Пловдив при ЦУ на НАП ЧАСТ, с който е начислен допълнително ДДС в размер на 116879,62 лв. и съответните лихви за забава в размер на 16761,94 лв.  

         Жалбоподателят счита, че при издаване на РА са допуснати съществени процесуални нарушения, а по същество РА е издаден и в противоречие с приложимия материален закон. Възраженията се свеждат до принципната недопустимост член на ревизиращия екип да издадени и РА, като и нарушаване на принципите за служебно начало и обективност, довели до непълнота на доказателства и превратно тълкуване на фактите. По същество се оспорва извода на органите по приходите за липса на законоустановените предпоставки за наличие на фактурираните тристранни операции. Сочи се, че дори да не е налице тристранна операция и доставките представляват ВОП, то с РА следва както да бъде начислен дължимия ДДС, така и да бъде признато правото на приспадане – арг. от чл. 73а, ал. 1 от ЗДДС. Наред с това се твърди, че дори с РА да не следва да се признае и правото на приспадане на данъка, то ДДС по декларираните тристранни операции би бил дължим в данъчен период м. март 2011 г., а не във вменения с РА – м. февруари 2011 г. – арг. от чл. 9, ал. 3 вр. чл. 9, ал. 4 от ППЗДДС.

         Претендира се РА да бъде обявен за нищожен или алтернативно – да бъде отменен, както и присъждане на сторените по делото разноски.

         ОТВЕТНИКЪТ – Директора на Дирекция “Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ Пловдив поддържа становището си за неоснователност на жалбата срещу РА. Претендира присъждане на сторените по делото разноски.

Жалбата се явява ДОПУСТИМА, а по същество се установява следното от фактическа страна:

Ревизията е възложена със заповед за възлагане на ревизия № 1104179/18.08.2011 г. на началник сектор „Ревизии” в Дирекция „Контрол” при ТД Пловдив на НАП, с която по отношение на „ТЕХ ИНТЕРНЕШЪНЪЛ“ ЕООД е образувано ревизионно производство с предмет установяване на задължения по ЗДДС за периода 10.02.2011 г. – 30.06.2011 г. и срок за приключване на ревизията – до три месеца считано от датата на връчване на заповедта. С последващи заповеди на органа по възлагане, находящи се от л. 694 и сл. от делото, срокът за приключване на ревизията е удължен до 10.05.2012 г. Всички заповеди са издадени в срок – преди изтичане на предходно определения, и редовно връчени.

Въз основа на събраните в хода на ревизията доказателства е издаден ревизионен доклад № 1202084/23.05.2012 г. Със заповед за определяне на компетентен орган № К 1202084/30.05.2012 г. от на началник сектор „Ревизии” в Дирекция „Контрол” при ТД Пловдив на НАП е определен компетентният орган, който да издаде ревизионен акт – Е.К.С. – ст. инспектор по приходите и член на екипа извършил ревизията.

С оглед възражението, съдържащо се в жалбата, следва да се посочи, че съвместяването на двете качества – член на ревизиращия екип и издател на РА, не води до незаконосъобразност на последния. Съгласно чл. Чл. 119, ал. 2 от ДОПК  (ред. ДВ, бр. 105 от 2005 г., в сила от 1.01.2006 г.) След получаване на уведомлението органът, възложил ревизията, определя със заповед компетентния да издаде ревизионния акт орган по приходите. Следователно, за да е издаден от компетентен орган, РА следва да е издаден от лице, което е орган по приходите, и наред с това да е изрично определен да заеме длъжността от органа по възлагане. В настоящият случай този състав е изпълнен. С нормата на ал. 3 на чл. 119 от ДОПК не се ограничава кръга на лицата, които са компетентни да издадат РА.

 Всички заповеди са издадени от упълномощени лица, видно от заповеди № РД-09-1 от 04.01.2010 г. на териториалния директор на ТД Пловдив на НАП. Изложеното налага извод, че в хода на ревизионното производство не са допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила, които да обосновават незаконосъобразност на оспорения ревизионен акт.

РА е бил обжалван в законоустановения за това срок пред Директора на Д“ОУИ“ Пловдив, който със свое решение № Решение № 1381/29.10.2012 г. го е потвърдил в съдебно обжалваната част.

От събраните по делото доказателства съдът намира за установено следното от фактическа страна:

С обжалвания РА на „ТЕХ ИНТЕРНЕШЪНЪЛ” ЕООД е начислен ДДС в размер на 116 879,62лв. и съответните му лихви в размер на 16 761,94лв.

Допълнително начисления ДДС е във връзка с декларирани от „ТЕХ ИНТЕРНЕШЪНЪЛ” ЕООД  в дневника за покупки доставки на стоки /мобилни телефони/ по 4 броя фактури, издадени от MAC 2010 Ltd с VIN MT19753537 на обща стойност 298 798 евро / 584 398,10лв./.

В  дневника за продажби дружеството декларира сделки като посредник в тристранни операции по 9 броя фактури с получател Nemesis Srl с VIN IT 03194060616; GSM  Srl  с VIN IT 0357730612; CDI Tehnology Srl с VIN IT 09510961007; CB Lite Srl с VIN IT 10992911009 и Elettronica Mondiale Srl с VIN IT 1218931001.

Посочените контрагенти са декларирани като придобиващи в тристранни операции, а MAC 2010 Ltd с VIN MT19753537 е прехвърлител по тези операции. Посочените тристранни операции са декларирани в подадена от лицето VIES –декларация за ревизирания период.

Относно декларираните тристранни операции в хода на ревизията е установено следното за посочените придобиващи:

Към издадените им фактури са приложени потвърждения /л. 368 и сл./ за получаване на стоките, но същите са без номер и дата, и са съставени от „ТЕХ ИНТЕРНЕШЪНЪЛ” ЕООД, а не от придобиващите, но с положен подпис на лица, за които от потвържденията следва да са представляващи получателя. С оглед така съдържащите се в потвържденията реквизити и данни, органите по приходите са констатирали, че в потвържденията не са посочени всички обстоятелства, описани в чл.9, ал.2, т.4 от ППЗДДС, а именно: дата и място на получаване на стоките, вид, марка и регистрационен номер на превозното средство, с което е извършен транспортът и име на лицето, предало стоките. Не са представени данни по какъв начин така оформеният „отговор” е достигнал до българския търговец- посредник в тристранната операция.

С формуляр “SCAC 2004” с референтен  №E_ BG_ IT_20120112_00957_6259/2012-R_R на италианската данъчна администрация е предоставен отговор на отправено от българската данъчна администрация питане относно единия от придобиващите- CDI Tehnology Srl с VIN IT 09510961007. В този отговор се посочва, че съгласно ревизия, извършена от отдела за борба с измамите е установено, че италианското дружество няма нито оперативен, нито официален /законоустановен/ офис. Не е възможно да бъдат получени никакви счетоводни документи за 2011г. Вследствие на извършеното финансово разузнаване италианското дружество е извършило трансфера по сметка на „ТЕХ ИНТЕРНЕШЪНЪЛ” ЕООД за 311 011,15 евро чрез банкова сметка *** „Уникредит”. Италианската данъчна администрация няма никакъв вид документи относно връзката между двете компании. Италианското дружество не е плащало никакви данъци през 2011г. Имайки предвид това, италианските данъчни власти категорично подозират, че това дружество е било „липсващ търговец”, който е въвлечен във вътреобщностна измама от типа „въртележка” по отношение на стоки в сферата на високите технологии.

 За други двама от придобиващите- CB Lite Srl с VIN IT 10992911009 и Elettronica Mondiale Srl с VIN IT 1218931001 при извършена в хода на ревизията проверка е установено, че не са регистрирани за целите на ДДС в Италия.

В обжалвания акт е посочено, че представените международни транспортни документи /ЧМР/ от 14.02.2011г. и 24.02.2011г. не могат да бъдат приети като годни доказателства за наличие на тристранни операции и за транспортиране на разглежданите стоки от Малта до Италия. В тях видът на стоките е изписан общо като мобилни апарати, без модел и бройка, а в ЧМР от 24.02.2011г. са посочени единствено килограмите на пратката, без други данни. Органите по приходите са приели, че при така съдържащите се в транспортните документи данни не може да се идентифицира стоката по вид, модел и брой от прехвърлителя до придобиващите.

В кл.1 на международните товарителници е записано името на MAC 2010 Ltd като изпращач, а в кл.2 за получатели са посочени дружества, различни от придобиващите. В обяснението си жалбоподателят посочва, че това са спедиторски фирми, в чиито складове се доставят стоките и от чиито складове ги получават и клиентите. В международните товарителници липсват подписи и данни за крайните получатели на стоките, посочени от жалбоподателя като придобиващи в тристранни операции. Като потвърждение за това, че стоките са достигнали до крайните получатели CB Lite Srl с VIN IT 10992911009 и Elettronica Mondiale Srl с VIN IT 1218931001 жалбоподателят представя единствено непреведени на български език документи, неподписани и неподпечатани от спедитора DM Transport Snc Itali и тези дружества, посочени като „придобиващи”.

При тези доказателства е прието, че за издадените през м.02.2011г.  фактури от „Тех интернешънъл” ЕООД като посредник в тристранна операция, не са налице условията за третиране на операциите като тристранни, от което следва, че е приложима разпоредбата на чл.62, ал.2 от ЗДДС. В случая се счита, че е налице вътреобщностно придобиване и съгласно редът на тази разпоредба следва да се третира като такова с място на изпълнение на територията на България и съответно да се обложи тук.

В съдебно заседание от 08.03.2013 г. е прието без възражения заключението на вещото лице М.П.. Вещото лице е отговорило на поставените въпроси, а именно: начисленият допълнително ДДС е изчислен при данъчна основа равна на цената на фактурираните стоки; при признаване правото на възстановяване на ДДС по процесните фактури резултатът за д. период м. февруари 2011 г. е ДДС за възстановяване в размер на 10400,320 лв.

Така приетата експертиза, като констатираща единствено факти видими от четирите процесни фактури във връзка със спорните тристранни операции и констатираща неспорни обстоятелства, се кредитира и от съда.

В хода на съдебното производство с молба вх. № 3801/18.02.2013 г. са представени общо седем молби за информация (SCAC 2004), включително такива относно дружествата доставчици във връзка с процесните декларирани тристранни операции. Същите са надлежно преведени от заклет преводач и представени по делото с молба /л.933/ от процесуалния представител на жалбоподателя.

При така установеното от фактическа страна, настоящият съдебен състав намира жалбата за основателна, поради следното:

Съгласно чл. 15 от ЗДДС тристранна операция е доставката на стоки между три регистрирани за целите на ДДС лица в три различни държави членки А, Б и В, за които са налице едновременно следните условия:

1. регистрирано лице в държава членка А (прехвърлител) извършва доставка на стока на лице, регистрирано в държава членка Б (посредник), което след това извършва доставка на тази стока на лице, регистрирано в държава членка В (придобиващ);

2. стоките се транспортират директно от А до В;

3. посредникът не е регистриран за целите на ДДС в държавите членки А и В;

4. придобиващият начислява ДДС като получател по доставката.

При осъществяване на тристранна операция прехвърлителят извършва вътреобщностна доставка /ВОД/ към посредника, която доставка е облагаема с нулева ставка. Посредникът извършва вътреобшностно придобиване /ВОП/ в държавата членка В /там където стоките пристигат, в случая Италия/. Съгласно чл.62, ал.5 от ЗДДС мястото на изпълнение на ВОП няма да е на територията на Р. България (в съответствие с чл. 62, ал. 2 от ЗДДС), а ще е на територията на Италия, ако са налице следните условия:

-  българският посредник придобива стоките под идентификационния си номер по чл.94, ал.2;

-        българският посредник осъществява последваща доставка на стоките до италианските фирми-придобиващи в тристранната операция;

-        българският посредник издава фактура за доставката до италианските фирми, отговаряща на изискванията на чл.114 от ЗДДС, в която посочва, че е посредник в тристранна операция  и че данъкът по доставката се дължи от италианските фирми-придобиващи. В тези случай съгласно чл.114, ал.3 във фактурата като основание за неначисляване на данъка се посочва „чл.28с(Е)( 3)77/388/ЕЕС”.

- българският посредник декларира доставката до италианските фирми във VIES –декларацията за съответния данъчен период.

Ако изброените условия са налице, то мястото на изпълнение ще е в Италия съгласно чл.17, ал.3 от ЗДДС и българският посредник се освобождава от облагане  на ВОП, тъй като данъкът ще се дължи от придобиващия. По този начин данъчната тежест /данъчните приходи/ се прехвърлят в държавата членка на крайното потребление.

За да приемат, че не са изпълнени изискванията на чл. 15 от ЗДДС и че по процесните четири броя фактури не е налице осъществена тристранна операция, органите по приходите са се позовали на обстоятелството, че CB Lite Srl с VIN IT 10992911009 и Elettronica Mondiale Srl с VIN IT 1218931001 не са регистрирани за целите на ДДС в Италия. Респективно не са изпълнени условията на чл. 15 от ЗДДС за наличие на тристранна операция. Съответно и не са налице условията за прилагане на чл. 62, ал. 5 от ЗДДС, при което мястото на изпълнение по процесните фактури е територията на Р. България – на осн. чл. 62, ал. 2 от ЗДДС и жалбоподателят е следвало да начисли ДДС за получените доставки като получател по ВОП.

Наред с това, органите по приходите са приели, че по делото не са налице и годни доказателства за получаване на стоките по процесните четири броя фактури от получатели по тристранните операции, при което и съответно такива не са реално налице и за жалбоподателя отново възниква задължение при условията на получател по ВОП да начисли ДДС. Последното е мотивирано с липсата на доказателства за проявление в обективната действителност на обстоятелството по чл. 62, ал. 5, т. 2 от ЗДДС вр. чл. 9, ал. 2 от ППЗДДС, при което отново мястото на изпълнение по арг. от чл. 62, ал. 2 от ЗДДС е територията на Р. България.

Изискванията на чл. 9, ал. 2 от ППЗДДС за документите, с които следва да разполага посредникът в тристранната операция за доказване, че мястото на изпълнение на вътреобщностното придобиване е в държавата членка на пристигане на стоките, са предвидени в изпълнение на изискванията на Общностното право и практиката на Съда на Европейските общности.

В случая тези изисквания действително не са спазени, предвид факта, че писмените потвърждения не съдържат посочените в т.4 на чл. 9, ал. 2 от ППЗДДС данни. Вярна е и констатацията на органите по приходите, че представените транспортни документи не удостоверяват получаването на стоката от италианските дружества. От една страна последните не фигурират като получатели в тях, а от друга – в самите документи липсва индивидуализация на стоката – модел и бройки мобилни апарати, за да се направи извод, че това са стоките по издадените от жалбоподателя фактури към италианските дружества.    

При тези констатации, които не бяха оборени и в съдебното производство и се подкрепят от събраните по делото доказателства (потвърждения, ЧМР, формуляри SCAC) органите по приходите са достигнали до правилния и верен извод, че процесните сделки не са  част от тристранна операция с всички произтичащи от това последици за ревизираното лице от гледна точка на данъчното облагане.

При това положение жалбоподателят се явява получател по процесните фактури, за които е приложим режима на вътреобщностното придобиване.

Съгласно общото правило на чл. 62, ал. 1 от ЗДДС за място на изпълнение на ВОП на стоки, мястото на изпълнение на ВОП е на територията на страната, когато стоките пристигат и превозът им завършва на територията на страната. Независимо от това, мястото на изпълнение на ВОП е на територията на страната, когато лицето, което придобива стоките е регистрирано по ЗДДС и е осъществило придобиването им под идентификационен номер, издаден в страната /чл.62, ал.2 от ЗДДС/. Именно такъв е и процесният случай. В случая е налице изпълнение на територията на Р. България именно на осн. чл. 62, ал. 2 от ЗДДС, тъй като не са изпълнени предпоставките регламентирани в ал. 5 на чл. 62 от ЗДДС за дерогиране на ал. 2.

Данъкът за ВОП по чл.62, ал.2 от закона се начислява с протокол по чл.117, ал.2 от същия закон. Когато дружеството, осъществило ВОП се снабди с документа по чл.9, ал.1 от ППЗДДС, то коригира начисления по чл.62, ал.2 от ЗДДС данък по реда на чл.10, ал.1 и 2 от ППЗДДС. В случая обаче, както се каза и по-горе, не са ангажирани такива доказателства, при което с РА законосъобразно е начислен ДДС.

Наред с това обаче органите по приходите е следвало на осн. чл. 73а от ЗДДС да признаят и следващото се на жалбоподателя право на приспадане на данъчен кредит в качеството му на получател по същите тези доставки, при което и резултатът за данъчния период не би се променил. Като не са приложили въпросната разпоредба, органите по приходите са издали незаконосъобразен РА, който следва да бъде отменен, поради следното:

Съгласно чл. 73а от ЗДДС При доставки, данъкът за които е изискуем от получателя, правото на приспадане на данъчен кредит е налице и когато доставчикът на стоката не е издал документ, който отговаря на изискванията на чл. 114, и/или получателят не разполага с документ по чл. 71, т. 2, 4 и 5, и/или получателят не е спазил изискванията на чл. 72, ако доставката не е укрита и данни за нея са налични в счетоводството на получателя.

В чл. 72 от ЗДДС е предвидено, че Регистрирано по този закон лице може да упражни правото си на приспадане на данъчен кредит за данъчния период, през който е възникнало това право, или в един от следващите 12 данъчни периода. В ал.  2 е посочено и как става самото упражняване на правото.

В случая с РА е начислен ДДС по процесните фактури, по които жалбоподателят се явява получател по ВОП. В този случай е приложим режимът на самоначисляване на данъка, при който получателят по доставката начислява дължимия ДДС за нея, като наред с това и упражнява следващото му се, в качеството на получател по облагаемата доставка, право на приспадане на данъчен кредит.

Органите по приходите е следвало да съобразят това обстоятелство и на осн. чл. 73а от ЗДДС (и по специално предложение последно от нея) да признаят и следващото се право на приспадане на данъчен кредит. Противното води до нарушение на принципите на данъчен неутралитет при облагане с ДДС.

В задълженията, свързани с режима на “самоначис­ля­ва­не”, практиката на Съда на Европейските общности е в смисъл, че макар и дър­жа­вите-членки несъмнено да могат да установяват формалности във връзка с уп­раж­няването на правото на данъчен кредит, в случай на самоначисляване, неиз­пъл­нението им от данъчно задължените лица не може да има за последица лиша­ва­нето им от това право. Принци­път на данъчния неут­ра­ли­тет налага да се предостави приспадане на ДДС по по­лучените доставки, ако са изпълнени изискванията по същество, дори и да­нъчно задължените лица да са про­­пуснали някои формални изисквания /така Решение от 27 Септември 2007г. по дело С-146/05/.

При положение, за жалбоподателят като платец на данъка по осъществе­на­та спрямо него облагаема доставка (с оглед липсата на доказателства и основание за третиране на същите като част от тристранна операция и на осн. чл. 62, ал. 2 от ЗДДС), е начислен допълнително с РА за­дъл­жение към бюджета, и докол­кото в този случай е налице хипотезата на самоначисляване, то оспорващото дружество не може да бъде лишено от корелативното му право на приспадане на данъчен кредит, поради неизпълне­ние на формално изискване,  което по същество не съз­­дава риск от загуба на данъчни приходи.

Именно последно посоченото обстоятелство е от съществено значение в случая. Както в режима на ВОП, така и в режима на тристранна операция, от гледна точка на посредника в нея, не е налице риск от загуба на данъчни приходи. И в двата случая не е налице обективна възможност за ощетяване на фиска - от получателя по ВОП или посредника по тристранната операция. В първия случай получателят винаги начислява и приспада данък в един и същи размер, а във втория – посредника от една страна не начислява ДДС – както при получаване на стоките (като ВОП), така и при тяхната последваща продажба към придобиващия в операцията, но от друга за него и не възниква право на данъчен кредит.

В тези случаи начисляването на ДДС с РА на получателя по ВОП или на посредника по тристранна операция, която не е била призната за такава от ревизиращите, без признаване и на следващото се право на данъчен кредит е в нарушение на общия принцип за данъчен неутралитет и на чл. 73а от ЗДДС.

Съобразяване на изложеното до тук налага и отмяната на РА. От страна на жалбоподателят се претендират сторените по делото разноски, които на осн. чл. 161, ал. 1 от ДОПК следва да му бъдат присъдени. Размерът на същите се констатира на 400 лв. (четиристотин лева). Не са представени доказателства за изплатено адвокатско възнаграждение.

Предвид гореизложеното  и  на основание чл. 155, ал.2 от Данъчно - осигурителния  процесуален кодекс Съдът

 

                                         Р  Е  Ш  И :

 

ОТМЕНЯ Ревизионен акт /РА/ № 161202084/02.08.2012 г., издадени от Е.К.С. – ст. инспектор по приходите при ТД на НАП гр. Пловдив в потвърдената с Решение № 1381/29.10.2012 г. на Директора на Дирекция “Обжалване и управление на изпълнението” /сега Д“Обжалване и данъчно-осигурителна практика“/ - гр. Пловдив при ЦУ на НАП ЧАСТ, с който на „ТЕХ ИНТЕРНЕШЪНЪЛ“ ЕООД, ЕИК ***  е начислен допълнително ДДС в размер на 116879,62 лв. и съответните лихви за забава в размер на 16761,94 лв.

ОСЪЖДА Дирекция “Обжалване и данъчно-осигурителна практика” гр. Пловдив при ЦУ на НАП да заплати на „ТЕХ ИНТЕРНЕШЪНЪЛ“ ЕООД, ЕИК ***, представлявано от Ф.Ф. сумата от 400 лв. /четиристотин лева/.

 

 Решението подлежи на обжалване с касационна жалба пред Върховния административен съд в четиринадесет дневен срок от съобщаването на страните за неговото изготвяне.

 

 

 

          ПРЕДСЕДАТЕЛ: /П/